В настоящее время распространены четыре формы  ведения бухгалтерского учёта: ручные – мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощённая и машинно-ориентированная  – автоматизированная.

     Подводя итог рассмотрению теоретических основ  первичного учета можно сделать следующие выводы. Во-первых, первичный учёт представляет собой полноценную составляющую бухгалтерского  управленческого учёта  его необходимо выделять в самостоятельную, требующую исследования систему со своей структурой, целями, задачами, а также внутренними и внешними связями.

     Во-вторых, основная цель системы первичного учёта – обеспечение такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учёта, при которой в любой момент времени на соответствующе участке функционирования системы пользователи имели бы возможность оперативного получения достоверной первичной информации о состоянии и движении  всех активов и обязательств предприятия как за прошедшие, так и за текущие периоды.

     В-третьих, система организации первичного учета имеет четкую структуру, состоящую из четырех элементов: сбор и регистрация оперативных фактов, подлежащих первичному учёту, среда функционирования, массив первичной учётной документации, организация работы с документами.

     Основным  источником информации для первичного учета является документ. Все хозяйственные операции оформляются документами. Они служат первичными учётными документами (ПУД). На их основании ведётся бухгалтерский учёт.

Раздел 2. Аудит в первичном  учете

2.1 Роль аудита в  системе организации  первичного учета

      Вопросы реорганизации и модернизации действующих  на предприятии систем  первичного учёта в настоящее время более  чем актуальны. Поэтому с подобными  вопросами всё чаще обращаются к  аудиторским компаниям. Востребованность такого рода консалтинга позволяет говорить  о целесообразности выделения аудита первичного учёта в самостоятельную услугу.

      Не  менее важным представляется использование  аудита системы первичного учёта  в качестве значимой составляющей обязательного  аудита, поскольку:

1. первичный учёт является базой бухгалтерского учёта, результаты анализа состояния первичного учёта  на 70-80% можно проецировать на всю систему бухгалтерского учёта и систему внутреннего контроля на предприятии;
2. в процессе проведения аудита  первичного учёта в конкретных числовых показателях определяются объёмы первичной учётной документации, уровень автоматизации их создания  и обработки, что позволяет оценить масштабы и характер предстоящей проверки;
3. выявляются наиболее слабые участки учёта, что влияет на состав и содержание  процедур при проведении аудиторской проверки;
4. исследование качеств аудиторских доказательств в значительной степени является страховкой для аудитора, проверяющего конкретный раздел учёта⁹.

      Необходимым условием обеспечения высокого качества  оказываемых услуг при проведении аудита  первичного учёта (собственно, как и любого другого объекта аудита) является  разработка научно обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно-практическая база  по предмету  исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению аудита первичного учёта.

      В силу этих причин целесообразно разработать  методику проведения аудита системы  организации первичного учёта на предприятиях аудит СОПУ представляется одной из значимых составляющих процесса  анализа  и оценки  системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля  в ходе аудита и ставится в один ряд с такими мероприятиями, как изучение  учётной политики  и основных принципов  ведения бухгалтерского учёта.

      Методика  проведения аудита первичного учёта  позволяет решить ряд научных  и практических задач:¹⁰

• проанализировать и оценить эффективность функционирования системы организации первичного учёта на предприятии и обосновать её оптимальную структуру и задачи;
• выявить влияние факторов, прямо или косвенно воздействующих на организацию первичного учёта;
• сформулировать основные принципы исследования состояния первичного учёта на предприятии, соблюдение которых  позволит обоснованно оценивать внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения существенных нарушений при аудите СОПУ;
• раскрыть необходимость и целесообразность предварительного аудита системы организации первичного учёта с выявлением в процессе аудита сбоев и нарушений  в этой системе на основе аналитических процедур;
• систематизировать типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита первичного учёта, и предложить  рекомендации по их устранению.

      При аудите первичного учёта необходимо изучить и проанализировать законодательные акты и нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

      Надо  отметить, что в настоящее время  отсутствует системный подход к проведению аудита СОПУ. Теория российского  аудита  ограничивается анализом  документооборота и правильность оформления первичных учётных документов. При этом  графики документооборота (а точнее их наличие) подвергаются проверке на этапе аудита учётной политики (и прочих общих вопросов), а проверка контроля за их соблюдением  и правильностью оформления первичных документов – в ходе проведения аналитических процедур по разделам бухгалтерского учёта.

      Таким образом, как верно заметил Е.М. Гутцайт¹¹, информация выходящая из системы первичного учёта, «а не только бухгалтерская отчётность, может быть в той или иной степени  недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и её подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счёту кроме аудиторов некому».

2.2. Основные ошибки  в системе организации  первичного учета

      Система организации первичного учета в  силу различных причин несовершенна и имеет ряд проблем. Прежде всего, речь идет о наиболее распространенных ошибках, которые допускаются в ходе ведения первичного учета. Классификация и рассмотрение таких ошибок имеет важное теоретическое и практическое значение.

      1. Несвоевременная  регистрация оперативного  факта на носителе информации. Данные ошибки могут повлечь за собой значительные налоговые последствия в случае, когда операция, отражённая первичным документом не вовремя, относится к прошлым отчётным периодам. Почти всегда в подобных случаях приходиться корректировать бухгалтерскую и налоговую отчётность, а иногда, во избежание санкций, и уплачивать пени (в случае, если такая ошибка повлекла за собой недоначисление в соответствующем периоде каких-либо налогов). Эта группа ошибок не может быть исправлена «незаметно», за исключением случаев, когда она обнаружена до окончания отчётного периода и есть возможность  «задним числом» оформить нужный документ. В данном случае на предприятии удалось избежать корректировки отчётности.  В случае же корректировки отчётности или отражения операции в следующих отчётных периодах необходимо  приложить к первичному документу бухгалтерскую справку с объяснением причины нарушения сроков регистрации оперативного факта.

      2. Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу. Отсутствие некоторых реквизитов (наименование документа, код формы, наименование должностей) не влечёт за собой каких-либо серьёзных последствий. Отсутствие любого из остальных обязательных реквизитов может привести к разногласиям с налоговыми органами и иными заинтересованными лицами. Данный тип ошибки можно решить с помощью переоформления документа в соответствующий период. В противном случае необходимо обеспечить (если необходимо – путём дооформления документа) наличие всех обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством, а именно Федеральным законом от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте).

      3. Нарушения, допущенные  при оформлении  первичного документа. Заполнение документа средствами, которые не могут обеспечить его долговременное хранение, а также невыполнение формальных процедур при исправлении документов могут привести к разногласиям с налоговыми органами по поводу содержания документа, кто и что имел в виду, подписывая этот, и какая именно операция была совершена. Как и в предыдущих случаях следует либо переоформить документ (при наличии такой возможности), либо внести  в него исправления. При внесении исправлений  следует учесть, что в кассовых и банковских документах исправления не допускаются. Во все остальные документы исправления могут вноситься только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими данный документ, что должно быть подтверждено их подписями с указанием даты внесения исправлений.

      4. Ошибки при регистрации  документа (количественные  либо качественные расхождения при переносе данных из документов в учётные регистры). Эта группа ошибок относится, как правило, к техническим ошибкам (очень редко – намеренное искажение данных). Для организаций, где система внутреннего контроля работает эффективно, данный вид ошибок очень редкий. Устранение подобных ошибок производится путём внесения исправлений в учётные регистры с составлением бухгалтерских справок. В ряде случаев потребуется внести исправления в отчётность (если ошибки были обнаружены в следующих отчётных периодах).

     5. Нарушения сроков  хранения документации  в архиве. Данный вид ошибок может привести к серьёзным затруднениям в работе проверяющих органов, если при проверке за определённый период какие-либо документы не будут обнаружены. В этом случае предприятию грозит штраф за нарушение правил учёта доходов и расходов, а также начисление налогов исходя из обычного уровня доходов предприятия. В  управлении инкассации данный вид ошибок был распространен пока предприятие не обратилось за услугами в аудиторскую компанию.

     6 Уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению. Предприятие уничтожает без акта документацию с истёкшим роком хранения, поэтому негативных последствий это не несёт, но в противном случае последствия будут те же, что и в предыдущем случае.

     7. Нарушения при  оформлении дел  с первичной учётной  документацией (касается  кассовых и банковских  документов). При несоблюдении необходимых условий оформления подобных документов велика вероятность утери и злоупотреблений. Кроме того, существует возможность привлечения предприятия и должностных лиц к ответственности за несоблюдение порядка ведения кассовых операций. При возможности следует указанную первичную документацию  оформить в соответствии с требованиями нормативных актов (переплести, подобрать в хронологическом порядке и т.д.).

2.3 Совершенствование  системы организации  первичного учета

      Следует заметить, что самым эффективным способом решения рассмотренных проблем СОПУ является комплексная автоматизация предприятия во всех направлениях: делопроизводство, кадры, производственный и бухгалтерский учёт и т.д. В этом случае все бизнес процессы (и учётные в том числе) на стадии постановки технического задания на внедрение автоматизированной системы и на стадии собственного внедрения неизбежно будут формализованы, унифицированы и стандартизированы, что качественно повысит уровень организации первичного учёта.

     Повышение эффективности отдельных элементов  структуры СОПУ также представляет возможным. В частности совершенствование  подсистемы первичной учетной документации подразумевает достижение следующей цели: все документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции, должны иметь юридическую силу. Требования к оформлению документов и способы их реализации рассматривались ранее. Среди мероприятий, способствующих повышению эффективности этой подсистемы, следует выделить следующие. В первую очередь – использование на всех участках учёта унифицированных форм документации. Кроме того:

• создание графиков документооборота и доведение до исполнителей их функций при создании и проверке первичного документа;
• издание распорядительной документации по определению круга лиц, отвечающих за совершение той или иной хозяйственной операции и имеющих право подписи первичных документов;
• контроль со стороны работников бухгалтерии за правильностью оформления первичной документации (вменение в обязанность бухгалтера, производящего обработку документа, этой функции через должностные инструкции и установление ответственности за её несоблюдение);
• проверка службами внутреннего контроля соблюдения требований законодательства в части оформления документации.

     Большое количество нарушений в работе с  документами, полученными от других предприятий, требует осуществления  ряда мероприятий по их предотвращению. В частности, службам, ответственным за совершение хозяйственных операций с другими предприятиями, необходимо давать чёткие инструкции на то, какой должна быть документация, принимаемая ими от других организаций. Это можно сделать, издав распоряжение главного бухгалтера для каждого подразделения организации, сотрудничающего со сторонними фирмами либо имеющего дело с поступающими документами, в котором должны быть прописаны: