Облік і аудит нематеріальних активів підприємства

Відповідно Закону України " Про оподаткування прибутку підприємства" від 22.05.97 р. № 283/97 -ВР, з змінами і доповненнями, об’єктом нарахування амортизації - видатки на придбання нематеріальних активів.

Видатки на придбання об’єкта нематеріальних активів включають в себе, крім придбання, інші витрати, а саме: витрати на транспортні і строкові платежі, а також інші витрати, які понесені в зв’язку з цим придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у випадку, коли підприємство зареєстровано платником ПДВ, а придбані нематеріальні активи планується використовувати в господарській діяльності.

Не включають в об’єкт нарахування амортизації: первісну вартість нематеріальних активів, відносно чого підприємство не несло витрат на придбання (тобто отримання як внесок засновників в установчому капіталі, безкоштовне отримання), а також нематеріальні активи, які самостійно вироблені на підприємстві.

Також не підлягає амортизації витрати підприємства, які понесені в зв’язку з ремонтом та іншими видами поліпшення нематеріальних активів.

Амортизаційні відрахування проводяться до досягання залишкової вартості об’єкта нематеріальних активів нецільового значення.

Сума амортизаційних відрахувань визначається за формулою :

Ан.а. - сума амортизаційних відрахувань окремого об’єкту нематеріального активу на календарний квартал;

Кв - термін корисного використання нематеріальних активів;

Кі - коефіцієнт щорічної індексації;

Вп - первісна вартість окремого об’єкту нематеріального активу.

 

Балансова вартість об’єкта нематеріального активу визначається як різниця між його первісною вартістю та сумою амортизації.

Бухгалтерський облік нарахованої амортизації ведеться на контрактивному рахунку 13 " Знос необоротних активів" субрахунок 3 "Знос нематеріальних активів". Нарахування амортизації відображається по кредиту даного субрахунку, списання (зменшення) суми раніше нарахованої амортизації - по дебету. Зменшення суми раніше нарахованої амортизації може відбуватися в результаті : вибуття нематеріальних активів в зв’язку з їх реорганізацією, внеску в уставний капітал інших об’єктів господарської діяльності, їх безкоштовної передачі, ліквідації, списання в зв’язку з недостачею чи порчею.

Аналітичний облік амортизації нематеріальних активів ведеться по видам нематеріальних активів.

З ціллю узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації по всіх видах нематеріальних активів. Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарський операцій підприємства і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 201, передбачене рахунок 83 "Амортизація" субрахунок 3"Амортизація нематеріальних активів". За дебетом вказаного рахунку відображається сума нарахованої амортизації по всіх видах нематеріальних активів, по кредиту - операції по включенню нарахованої амортизації в витрати підприємства в звітному періоді.

Рахунок 83 "Амортизація" не має сальдо на кінець звітного періоду, тому не відображається в балансі підприємства, оскільки виконує "транзиту", інформаційну функцію.

Рахунок 83 "Амортизація" використовується, якщо обліковою політикою підприємства передбачено використання рахунку класу 8 " Витрати за елементами" для накопичення інформації про витрати за елементами.

Рахунки класу 9 "Витрати діяльності" можуть не використовувати малі підприємства, які здійснюють облік витрат тільки за елементами.

Накопичення у дебеті рахунку 83 "Амортизація" сума амортизаційних відрахувань в кінці місяця списується на рахунки витрат в залежності від того, використовуються на конкретному підприємстві рахунки класу 9 "Витрати діяльності" чи ні.

В даному випадку сума нарахованої амортизації (в кінці року чи помісячно) відноситься на рахунок 79 "Фінансові результати".

У випадку, коли підприємство використовує рахунки обліку витрат класу 9 "Витрати діяльності", суми амортизаційних відрахувань включають у відповідні виробничі, адміністративні, збутові і інші види витрат. Підприємства, виходячи з виробничих нужд, можуть використовувати рахунки класу 8; 9 одночасно, в даному випадку сума нарахованої на нематеріальні активи амортизаційні відрахування на рахунку 83 " Амортизація" з послідуючим списанням Ії чи в кореспонденцію з рахунка 23 "Виробництво, чи по рахункам класу 9.

Розглянемо відмінності нарахування амортизації нематеріальних активів в бухгалтерському і податковому обліку.

Як зазначалося вище у відповідності з П(С)БО 8 в бухгалтерському обліку амортизації підлягають всі нематеріальні активи, зараховані на баланс підприємства, тобто які обліковуються на рахунку 12. " Нематеріальні активи".

В податковому обліку витрати:

1. пов’язані з научно - технічним обслуговуванням господарської діяльності;
2. на виготовлення і раціоналізацію господарських процесів;

3) проведення дослідницьке - експериментальних  і конструкторських робіт;

4) виготовлення і дослідження  моделей і зразків, зв’язаних  з основною діяльністю податкоплатильщика;

5) по виплаті роялті і придбаного  нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для  їх використання в господарській  діяльності платника податку включаються в склад валових витрат і не амортизується (п.п.5.4.2. п.5.4 ст. 5 Закону України " Про оподаткування прибутку підприємства").

Конкретний перелік витрат, а також документи, які підтверджують правомірність віднесення указаних витрат на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів у відповідності з пп.5.4.2 п.5.4. ст.5 Закону про прибуток, визначаються в Методичних рекомендаціях по віднесенню витрат подвійного значення в склад валових витрат, затверджених наказом Міністерства України по ділах науки і технології від 21.01.99 р. № 15 "Потреба відмітити, що даний документ не зареєстрований в Міністерстві юстиції і носить роз’яснювальний і рекомендаційний характер.

Ще раз треба приділити увагу на строк служби нематеріальних активів. В бухгалтерському обліку ( п.4 ПБО 8) актив зі строком служби менш ніж 1 року не визнається нематеріальним і відноситься на витрати. В податковому обліку строк служби для признання активу нематеріальним не має значення. У відповідності з п.1.2 ст.1 Закону про прибутки, нематеріальними активами визнаються об’єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності платника.

Крім того, не підлягають амортизації в податковому обліку (п.8.1 ст.8 Закону про прибутки)і вартість безкоштовно отриманих нематеріальних активів.

Особливості має порядок нарахування амортизації на такий вид нематеріальних активів, як гудвіл, який представляє собою різницю між вартістю придбання актива і його балансовою вартістю (регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об’єднання підприємств" , затверджених наказом Міністерства фінансів України від 7.07.№ 163), а не витрати на підвищення ділової репутації підприємства (регламентуються ПБО 8) .

Відповідно п.10 ПБО 19 первісна вартість гудвіла зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації на протязі строку його корисного використання, але не більше 20 років.

Строк корисного використання гудвілу визначається з урахуванням:

1. Прогнозуючого строку діяльності підприємства .
2. Нормативно правових актів чи контрактів, які впливають на строк корисного використання .
3. Зміни попиту на продукцію (роботи, послуги підприємства і інше).

Первісна вартість об’єктів нематеріальних активів може зменшуватися внаслідок зменшення їх корисності.

Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів в бухгалтерському обліку входять до складу витрат звітного року з збільшенням в балансі суми амортизації нематеріальних активів, а з вартості об’єктів, відображених в обліку по переоціненій вартості з зменшенням переціненої вартості об’єкта нематеріальних активів.

Якщо нема причин для зменшення корисності об’єкта нематеріальних активів, то збитки від зменшення корисності об’єкта за попередні періоди виключаються у відповідній сумі методом сторно з суми витрат звітного періоду і з суми зносу об’єкта нематеріальних активів, відображених в обліку за первісною вартістю, такі витрати входять в склад доходів з збільшенням переоціненої вартості об’єкта нематеріальних активів.

Розглянемо порядок нарахування, відображення в бухгалтерському і податковому обліку амортизації нематеріальних активів на числових прикладах.

 

Приклад 1.

Підприємством, яке використовує рахунки обліку витрат класу 1 : 9, придбано комп'ютерна програма:

• вартість придбання складає 2000 грн., крім того ПДВ (20%) - 400 грн.;
• вартість витрат на встановлення програми складає 500 грн., крім того ПДВ (20%) - 100 грн.

Таким чином, первісна вартість комп'ютерної програми складає 2500 грн.

З урахуванням всіх зобов’язань, відповідно наказу по підприємству строк корисного використання даної комп’ютерної програми складає 5 років.

Планується (тобто є письмова згода іншого підприємства у вигляді листа) що при досягненні залишкової вартості комп’ютерної програми 500 грн. (ліквідаційна вартість) вона буде реалізована .

Таким чином, об’єктом для нарахування амортизації є 2000 грн. (500 грн. - 5000 грн.).

Місячна сума амортизації до відображення в бухгалтерському обліку складає :

2000 : (5 х 12) = 33 грн.33 коп.

Місячна норма амортизації, розрахована з ціллю ведення податкового обліку ( тобто без обліку ліквідаційної вартості об’єкта нематеріальних активів), складає :

2500 : (5 х 12) = 41 грн.67 коп.

Розглянемо порядок відображення даних операцій в бухгалтерському і податковому обліку.

 

Бухгалтерський облік :

1. відображається нарахування амортизації на комп’ютерну програму.

Дт 83 - 33, 33

 Кт 133

2. відображається списання нарахованої амортизації в кінці місяця

Дт 92 - 33,33

 Кт 83

 

Податковий облік :

Місячна сума амортизації (41 грн. 67 коп.) відображається у валових витратах.

 

Приклад 2.

Підприємство у відповідності з п.1 Наказу Державної податкової адміністрації України " Про спрощення процедури звітності в податкові органи" від 27.11.98 р. № 581 придбано програмне забезпечення - комп’ютерну програму "Звітність".

Підприємство для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку вибрало лінійний метод нарахування. Строк корисного використання даної програми - 3 роки (36 місяців). Початкова вартість даної програми 6000 грн., крім того ПДВ -120 грн.

Амортизація нарахована методом прямолінійного списання з 01.01.2000 р., виходячи з 4 х строку корисного використання:

600 : 36 = 16,67 (грн.) - щомісячна величина  амортизації.

Ускладнімо задачу і добавимо в умову наступне:

Підприємство сплатило 150 грн., крім того ПДВ - 30 грн., для модифікації даної програми під нові форми звітності у відповідності з вступившими в силу ПБО. Крім того, було оплачено за сервісне обслуговування - 50 грн., крім того ПДВ - 20 грн.

Строк корисного використання даної програми з урахуванням морального старіння - 2,5 роки (30 місяців).

Амортизація підлягає тільки первісна вартість програми - 600 грн.

Щомісячна величина амортизації :

600 : 30 = 20 (грн.), отже річна :

20 х 12 = 240 (грн.)

Витрати на модифікацію і сервісне обслуговування у відповідності з ПБО 8 не є нематеріальними активами і відносяться на фінансові результати звітного періоду.

Балансова вартість комп’ютерної програми на 31.12. 2001 р. склала:

600 - 240 - 360 грн.

І на останок підкреслимо основні розходження між порядком нарахування, відображення в бухгалтерському і податковому обліку амортизації нематеріальних активів :

1. Об’єкти нарахування амортизації  для бухгалтерського і податкового  обліку значно відрізняються  один від одного.

2. Існує невідповідності граничних  строків нарахування амортизації: в бухгалтерському обліку - 20 років, а в податковому - 10 років.

3. Діючим податковим законодавством  не передбачений облік ліквідаційної  вартості при здійснені амортизації  нематеріальних активів.

 

 

2.6 Відображення  інформації в  облікових  регістрах та звітності  про рух нематеріальних активів.

 

 Для обліку та реєстрації  господарських операцій підприємства  застосовують різноманітні за  формою, змістом , способом відображення  і нагромадженням інформації  облікові регістри. Склад облікових  регістрів, які ведуться на конкретному  підприємстві, залежить від прийнятої  на підприємстві форма бухгалтерського  обліку.

 Під словом "регістр" (від  латин. "registrum") в бухгалтерському  обліку розуміють різні види  таблиць, в які записують дані  з первинних документів.