Облік і аудит нематеріальних активів підприємства

 Записи в облікових регістрах  базуються на інформації з  ретельно перевірених первинних  документів, тому й самі регістри  набувають доказової сили при  використанні їх показників для  аналізу господарської діяльності  підприємства, при контролі за  станом засобів та при виявленні  результатів господарювання.

 Облікові регістри є носіями  даних певної форми, побудовані  відповідно до економічного групування  інформації при активи, капітал  та зобов’язання економічного  суб’єкта.

 Вони існують для відображення  господарських операцій на рахунках  бухгалтерського обліку ( для збереження  деталей інформації в розрізі  доходів та витрат, сум боргу  перед постачальниками та сум, які повинні сплатити замовники  тощо).

 Сьогодні на великих підприємствах  широко застосовується журнально-ордерна  форма обліку. Вона ґрунтується  на застосуванні журналів-ордерів, де збираються і систематизується  дані первинних документів , необхідні  для синтетичного і аналітичного  обліку. Для кожного рахунку у  відповідному журналі-ордері зазначаються  суми всіх господарських операцій, що проходять по кредиту, а  також номери рахунків, дебет  яких змінюється в результаті  цієї операції. Всі господарські  операції записуються в хронологічному  порядку на підставі первинних  документів. Однак при великій  кількості документів, які відображають  однорідні операції, ведуться накопичувальні (допоміжні) відомості, а в кінці  місяця їх підсумкові дані  переносять до журналів-ордерів. В кожному журналі - ордері відображаються  господарські операції по одному  або по декількох взаємопов'язаних  синтетичних рахунках. Підсумки  журналів-ордерів переносяться в  Головну книгу, в якій виводяться  кінцеві залишки по всіх рахунках, необхідні при складанні нового  балансу за звітний період.

 Журнали-ордери - це бланки, виготовлені  друкарським способом, в яких  зазначаються коди (шифри) і найменування  кореспондуючих рахунків по операціях, що обліковуються в даному  журналі-ордері, Журнали-ордери відкривають  на місяць на окремій синтетичний  рахунок або групу синтетичних  рахунків.

 Кожному журналу - ордеру присвоюється  постійний номер.

 В кожному журналі-ордері  накопичуються кредитові обороти  декількох рахунків, коди яких  зазначені на титульній сторінці  журналу-ордеру. Так, по рахунку 12 "Нематеріальні  активи" ведеться журнал-ордер  № 13, а по рахунку 19 " Негативний  гудвіл" - журнал-ордер № 5 (див. додаток ). Як вже зазначалося раніше, на  підприємстві первинних документів  рух нематеріальних активів протягом  звітного періоду відображається  в облікових регістрах (журналах - ордерах), інформація яких потім  використовується для заповнення  Головної книги та форм звітності.

 Звітність - це система узагальнюючих (взаємопов’язаних показників стану  та використання основних та  оборотних засобів, про джерела  їх формування, фінансові результати, напрямки використання прибутку  тощо. Вона дозволяє визначити  загальну вартість майна, вартість  мобільних (оборотних) засобів, величину  власних та залучених коштів  підприємства).

 Методологічно та організаційно  звітність є невід’ємним елементом  всієї системи бухгалтерського  обліку та виступає завершальним  етапом облікового процесу, що  обумовлює органічну єдність  показників, які в ній відображаються, з первиною документацією та  обліковими регістрами.

 Метою складання фінансової  звітності є надання користувачам  для прийняття відповідних рішень  повної, правдивої, неупередженої про  фінансові результати діяльності  та фінансовий стан підприємства. Тобто фінансова звітність повинна  задовольняти інтереси користувачів, якими є юридичні та фізичні  особи.

 Згідно Закону України "Про  бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні" фінансова  звітність підприємств включає 5 річних форм :

1. Баланс (форма № 1);
2. Звіт про фінансові результати (форма № 2);
3. Звіт про рух грошових коштів (форма № 3);
4. Звіт про власний капітал (форма № 4);
5. Примітки до звітності (форма № 5).

 Бухгалтерський баланс - це спосіб  узагальненого відображення в  грошовій оцінці стану господарських  засобів джерел їх утворення  на певну дату у формі звітної  таблиці, складаної для внутрішніх  та зовнішніх користувачів з  метою прийняття ними управлінських  та інвестиційних рішень. Зміст , форма балансу та загальні  вимоги до розкриття його статей  регламентується національним П(С)БО 2 "Баланс".

 Метою складання Звіту про  фінансові результати є надання  користувачам повної, правдивої  та неупередженої інформації  про доходи, витрати, прибутки, збитки  від діяльності підприємства  за звітний період.

 Метою складання Звіту про  рух грошових коштів є надання  достовірної інформації про грошові  надходження і виплати суб’єкту  господарської діяльності в звітному  періоді.

 Мета складання Звіту про  власний капітал - надання користувачам  узагальненої інформації про  всі доходи і витрати, що впливають  на власний капітал підприємства  протягом звітного періоду, а  також про інші зміни власного  капіталу, що дає можливість оцінити  зміни в фінансовому стані  і причини таких змін.

 Що стосується розкриття  інформації про нематеріальні  активи в фінансовій звітності, то нематеріальні активи (рахунок 12 "Нематеріальні активи") відображаються  в Балансі (ф. № 1) в І розділі  активу Балансу в ряду 0111, та  в Примітках до фінансової  звітності (ф. № 5) ряд 010,0170. Знос нематеріальних  активів (рахунок 13 "Знос необоротних  активі ") відображається в І  розділі активу балансу в р. 012, та в Примітках до фінансової  звітності р.010,260. Негативний гудвіл (рахунок 19 "Негативний гудвіл) в  балансі відображається також  в активі І розділу балансу  в р.070, та в "Примітках до  фінансові звітності (ф. № 5) - р.070.

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів

Нематеріальні активи як об'єкт обліку почали вирізняти в другій половині XIX ст. Однак першу спробу нормативного регулювання їхнього обліку було здійснено в 1944 р. (бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів). У системі міжнародних стандартів спочатку було прийнято МСБО 9 «Витрати на дослідження і розробки». У липні 1998 р. його замінив МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» (редакція, що діє зараз, набула чинності 31.03.2004 р.). На основі цього документу в Міністерстві фінансів України було розроблено П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (набуло чинності з 01.01.2001 р.). Саме тому національний стандарт має низку спільних ознак з міжнародним. Однак поряд з подібними рисами є й певні відмінності.

Насамперед, треба порівняти критерії визнання нематеріальних активів (Додаток В). Так, згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи компанія визнає на основі критеріїв, загальних для всіх активів. Вони викладені в Принципах підготовки і надання фінансової звітності відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Актив включається в баланс компанії, якщо одночасно виконуються дві умови:

• існує висока імовірність того, що в майбутньому від використання активу компанія одержить економічні вигоди;
• вартість активу може бути надійно оцінена.

Крім того, нематеріальний актив за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» – це не грошовий актив, який може бути ідентифікований, що не має фізичної форми і використовується при виробництві товарів. У стандарті підкреслено, що під активом слід розуміти ресурс, який компанія контролює в результаті минулих подій і очікує від нього економічних вигід у майбутньому.

Отже, у МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», крім нематеріальності, виділено три їх визначальних ознаки:

• можливість ідентифікації;
• підконтрольність компанії;
• здатність приносити економічні вигоди.

Можливість ідентифікації розуміють не тільки як здатність фізично відокремити нематеріальний актив від інших активів організації, а й здатність активу виступати самостійним об'єктом угод, а також можливість компанії точно визначити майбутні економічні вигоди, що будуть отримані після його використання. Крім того, нематеріальний актив може бути ідентифікований також на інших підставах. Наприклад, за фактом передачі юридичних прав на нього (в тому числі, якщо ці права передаються в комплексі з іншими активами). У деяких випадках нематеріальний актив може приносити економічні вигоди тільки при одночасному використанні з іншими активами. Однак якщо компанія може визначити вигоди, пов'язані саме з його використанням, то його вважають ідентифікованим.

Аналізуючи ознаку підконтрольності слід зазначити, що контроль над активом – це здатність компанії забезпечити надходження майбутніх економічних вигід від його використання саме до неї. Контроль може бути продемонстрований через обмеження доступу третіх осіб до зазначених вигід. Причому доступ може бути обмежений не тільки на основі прав, наданих законом, а й завдяки збереженню інформації в таємниці (наприклад, у випадку з «ноу-хау»). Однак у стандарті визнається, що відсутність юридичних прав на актив може ускладнювати демонстрацію його підконтрольності. Зокрема, за цим критерієм не можуть бути визнані нематеріальними активами придбані в результаті перепідготовки навички персоналу. У компанії немає достатнього контролю над тими вигодами, які їй надають ці витрати.

Оцінка активу з погляду критерію здатності приносити економічні вигоди, виробляється на основі професійного судження керівництва компанії. При цьому економічні вигоди можуть полягати, наприклад, у збільшенні надходжень, скороченні витрат, тощо. При оцінці економічних вигод варто застосовувати принципи, визначені МСФЗ 36 «Знецінення активів». Якщо актив створюватиме економічні вигоди в комплексі з іншими активами, то застосовують концепцію одиниць, які генерують дохід, викладену в цьому стандарті.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає низку додаткових вимог до визнання нематеріальних активів, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії – дослідження і розробки. Капіталізованими в складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і лише при виконанні визначених умов.

Настанови П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» містять аналоги вимог щодо можливості ідентифікації й здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» наповнені дещо іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» актив вважають ідентифікованим і підконтрольним, тільки тоді якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. Внаслідок цього перелік об'єктів, що можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до національних стандартів, виявляється іншим. До нього належать права використання тих чи інших об’єктів інтелектуальної власності чи майнових прав. В свою чергу, МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» в складі об’єктів нематеріальних активів виділяє: програмне забезпечення, ліцензії, франшизи, авторські права, формули, проекти та макети.

Основні розбіжності у визначеннях нематеріального активу в ПБ(С)О 8 «Нематеріальні активи» і МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» наведено в додатку В. Перший стандарт потребує наявності в певний спосіб оформленого виключного права на об'єкт, а другий – його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а національний усупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Продовжуючи порівняння слід зазначити, що як МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» так і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не визнають у складі нематеріальних активів створені на самому підприємстві ділову репутацію, торгову марку, списки клієнтів, назв видань тощо.

У П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» підкреслено, що облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за групами, міжнародний стандарт такого обмеження не визначає (Додаток В).

Що стосується обліку нематеріальних активів, то є особливості в частині активів, які створює саме підприємство, і корисних термінів їх використання. У вітчизняній системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення або "ноу-хау", можуть бути відображені як нематеріальні.

Відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» активи, створювані самим підприємством, мають задовольняти такі критерії: актив повинен бути потенційно вигідним в економічному плані і його вартість має бути достовірно визначена. Крім того, склад витрат, що капіталізуються, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт відрізняється в міжнародній і вітчизняній системах обліку, оскільки в МСФЗ існують особливі умови для цього.