Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

  Тема 3. Международные  стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств 

  3.1. Понятие и виды аудиторских  доказательств.

  3.2. Особенности получения аудиторских  доказательств в отношении отдельных  статей отчетности.

  3.3. Применение аналитических процедур  для получения аудиторских доказательств.

  3.4. Процедуры выборочной проверки (самостоятельное  изучение).

  3.5. Использование результатов работы  третьих лиц при проведении  аудита (самостоятельное изучение). 

  3.1. Понятие и виды  аудиторских доказательств.

  Правила получения аудиторских доказательств  регламентированы стандартом 500 «Аудиторские доказательства» Международных  стандартов аудита. Целью данного  стандарта является предоставление рекомендаций в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения аудиторских доказательств.

  Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства с целью  формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения соответствующего комплекса  тестов контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

  Аудиторские доказательства – информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение по существу. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждение информации, полученной из других источников.

  Тесты контроля – тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования.

  Процедуры проверки по существу – это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности и которые бывают двух видов:

• детальные тесты операций и сальдо счетов;
• аналитические процедуры.

  В стандарте «Аудиторские доказательства»  также рассматривается характеристика аудиторских доказательств, с точки  зрения достаточности и уместности финансовой информации. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, уместность является качественной мерой аудиторских доказательств, их релевантности по отношению к конкретным утверждениям, а также достоверности.

  Формируя  мнение, аудитор обычно не проверяет  всю имеющуюся информацию, поскольку  выводы относительно сальдо счетов, класса операций или контроля могут основываться на суждениях или процедурах статистической выборки.

  На  суждение аудитора о достаточности  и уместности аудиторских доказательств влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов или классов операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска системы контроля;
• существенность проверяемой статьи;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;
• источник и достоверность имеющейся информации.

  При получении аудиторских доказательств  путем тестов контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и  уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного риска системы контроля.

  Аудиторские доказательства более убедительны, если они, будучи собраны из различных  источников и обладая различным  характером, не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую совокупную степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимы для устранения такого несоответствия.

  При наличии серьезных сомнений относительно существенного утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность, аудитор должен попытаться получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

  Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения одной или нескольких следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур будет зависеть, в частности от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

  Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности, в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают:

• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта,;
• документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом, и находящиеся у него.

  Инспектирование материальных активов предоставляет надежные аудиторские доказательства, относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.

  Наблюдение представляет собой изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами, например, аудитор может наблюдать за проведением подсчета товарно-материальных запасов работниками субъекта или за осуществлением контрольных процедур, не оставляющих «следов» для аудита.

  Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторона, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

  Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.

  Подсчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

  Аналитические процедуры представляют собой анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

  3.2. Особенности получения  аудиторских доказательств  в отношении отдельных  статей отчетности.

  В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» был разработан стандарт 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей», в котором указаны рекомендации по раскрытию информации в отношении отдельных особых сумм финансовой отчетности и других сведений. Настоящий стандарт определяет порядок проведения следующих процедур:

• присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов;
• подтверждение дебиторской задолженности;
• запрос о судебных делах и претензиях;
• проведение стоимостной оценки и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях;
• сбор и оценка информации по сегментам.

  Обычно  руководство субъекта устанавливает  порядок, в соответствии с которым  не реже одного раза в год производится инвентаризация товарно-материальных запасов, на основе которой составляется финансовая отчетность или проверяется надежность системы непрерывного учета товарно-материальных запасов.

  В случае, если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства  относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности, присутствуя при инвентаризации. Такое присутствие позволит аудитору провести инспектирование товарно-материальных запасов, проследить за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов подсчета, а также получить доказательства надежности утвержденного руководством порядка проведения инвентаризации.

  Если  в силу непредвиденных обстоятельств  запланированное присутствие при  инвентаризации товарно-материальных запасов не представляется возможным, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и, в случае необходимости, проверить промежуточные операции.

  Если  присутствие неосуществимо в  силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких товарно-материальных запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки  об ограничении объема аудита.

  Если  величина дебиторской задолженности  существенна для финансовой отчетности и если есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, аудитор должен запланировать получение прямого подтверждения дебиторской задолженности или отдельных записей по счетам.

  Прямое  подтверждение дебиторской задолженности  предоставляет надежные аудиторские  доказательства относительно существования  дебиторов и точности отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. Тем не менее, прямое подтверждение, как правило, не может предоставить доказательств относительно возможности погашения остатка задолженности или существования не отраженных в учете остатков  дебиторской задолженности.

  Если  есть основания предположить, что  дебиторы не ответят на запрос, аудитор  должен запланировать выполнение альтернативных процедур. Примером таких альтернативных процедур является изучение последующих  поступлений денежных средств, имеющих  отношение к конкретным сальдо счетов или отдельным записям по счетам на конец периода.

  Письма  с запросами о подтверждении  дебиторской задолженности аудитор  должен направлять дебиторам от своего имени. Такие письма содержат также разрешение, данное руководством субъекта дебиторам, на раскрытие ими информации аудитору.

  Запрос  о подтверждении сальдо счетов может  быть составлен либо в положительной  форме, когда от дебитора требуется  подтвердить или выразить несогласие с отраженным в учете сальдо счета, либо в отрицательной форме, когда ответ требуется только в случае несогласия с отраженным в учете сальдо счета.

  Положительные подтверждения предоставляют более  надежные аудиторские доказательства, чем отрицательные. Выбор между  положительной и отрицательной формами будет зависеть от конкретных обстоятельств, в том  числе и от оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля. Положительная форма более предпочтительна в случае высокой оценки неотъемлемого риска или риска системы контроля, поскольку при использовании отрицательной формы ответ может быть не получен не только по причине несогласия с отраженным сальдо счетов. Аудитором может быть  использована комбинация положительной и отрицательной форм подтверждений. Например, по счетам, содержащим крупные остатки, может быть составлен положительный запрос, а по счетам, имеющим не столь крупные остатки, могут быть составлены запросы в отрицательной форме.