Эта величина затрат не может быть изменена никаким будущим решением, и поэтому  затраты в данном случае классифицируются как безвозвратные.

   Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и  категорией не принимаемых в расчет затрат существует различие, так как  не все принимаемые в расчет затраты  являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат. Но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

2.5. Вмененные затраты

      Существуют  категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Их можно разделить следующим образом: затраты упущенных возможностей — это упущенная выгода (потеря прибыли). Она связана с тем, что ограниченный объем произведенных ресурсов может бать использован только определенным образом, что исключает применение другого возможного варианта, обеспечивающего получение прибыли.

      Если  существует более двух вариантов  применения производственных ресурсов, то затраты упущенных возможностей представляют собой потерянную выгоду для лучшего из возможных, но еще  не реализованного варианта.

      Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

     Например, компания имеет возможность заключить  контракт на производство специальной детали. Изготовление последней требует 100-часовой обработки на станке X. Станок работает с полной нагрузкой на производстве продукта А, поэтому контракт может быть выполнен только за счет уменьшения выпуска продукта А. Это будет означать потерю в доходах 200 тыс. руб.. Контракт также потребует дополнительных переменных затрат на сумму 1000 тыс руб..

      Если  компания заключит контракт, то она  понесет убытки в доходах на 200 тыс. руб. из-за снижения выпуска продукта А. Эта сумма и есть вмененные затраты и должна быть учтена как часть расходов при обсуждении условий контракта. Цена контракта должна быть назначена такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные затраты на сумму 1000 тыс. руб. и 200 тыс. руб. вмененных затрат (что в случае заключения контракта компанией принесет ей выгоду за короткий срок).

      Важно, что понятие "вмененные затраты" применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае их недостатка. Если бы в примере станок Х работал с отдачей, составляющей 80% его потенциальной мощности, то решение о заключении контракта не потребовало бы снижения уровня производства продукта А. Следовательно, не будет потерь в доходах, и вмененные затраты будут равны нулю.

2.6. Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты и доходы.

      Инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты и доходы — это дополнительные затраты (доходы), возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции.

      Инкрементные  затраты могут включаться, а могут  и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате какого-то решения, то их прирост будет являться инкрементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение заработной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией товаров (продавцам), должны учитываться как инкрементные затраты). Если постоянные затраты не изменяются в результате принятия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Это позволяет говорить, что инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта продукции также равны нулю.

      Инкрементные  затраты и доходы в принципе во многом сходны с маржинальными затратами и доходами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

Глава III. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ.

      Принципы  учета затрат путем их распределения  между продуктами не подходят для  осуществления контроля за ними и  их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности.

• Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

• Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта.

• Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

3.1. Регулируемые и  нерегулируемые затраты  и доходы

      Затраты и доходы, регистрируемые по центрам  ответственности, классифицируются как  регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все затраты  регулируемы на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства организации и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля над затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции.

      Регулируемые  затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифицироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра ответственности.

      Подразделив затраты таким образом, необходимо провести детальный анализ регулируемых затрат для того, чтобы менеджер центра ответственности и руководитель, стоящий над ним, могли точно определить затраты, данные о которых расходятся с плановыми. Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности. 
 

      Таблица 3.1

      В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным важным категориям расходов. При этом подчеркивается отличие  между сметными показателями и фактическими результатами. Разница между сметными и фактическими затратами, называется отклонением от нормативных (сметных) затрат. На практике может потребоваться более детальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть к анализу, как труда основных производственных рабочих, так и основных материалов по категориям работ и различным типам используемых материалов соответственно.

3.2. Динамика затрат

    Классификация затрат по такому параметру, как динамика в зависимости от изменения объема (уровня) производства, представляется также очень важной для осуществления  контроля и регулирования. Предположим, что в структуру регулируемых затрат по данному центру ответственности  включаются только переменные затраты. Сметная сумма затрат на единицу произведенной продукции составляет 1 руб., и по смете запланирован на следующий период выпуск 400 ед. продукции. Фактический объем производства на данный период составил 500 ед. при фактических затратах 480 руб. Образец, представленный ниже (таблица 3.2), содержит два возможных варианта отчета об исполнении сметы, составленных при помощи двух методов.

    Таблица 3.2

      Согласно  неправильному методу сравниваются фактические затраты на выпуск 500 ед. продукции со сметными затратами на 400 ед. Вполне очевидно, что здесь сравниваются неадекватные случаи (разные объемы производства), и поэтому такой путь не может быть использован для оценки работы менеджера по контролю и регулированию затрат. Фактически данный вариант отчета об исполнении сметы показывает, что менеджер действовал крайне неудачно при контроле за затратами и их регулировании. На самом же деле это совсем не так. При помощи правильного метода сравниваются фактические затраты на 500 ед. продукции со сметными затратами на 500 ед. продукции и четко показывается, что действия менеджера по контролю за затратами и их регулированию были вполне успешными.