Затраты на труд основных производственных рабочих  состоят из таких расходов, которые  могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный персонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сборке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непосредственно занятых в производственном процессе. В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата штатного персонала отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводительную рабочую силу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифицируется как часть расходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и вспомогательные материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу составляют часть, производственных накладных расходов.

      Основные  затраты относятся к прямым затратам на производство продукта и включают в себя расходы на рабочую силу, стоимость основных материалов и прямые расходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы) для производства конкретного продукта — пример прямых расходов.

       Разделение  затрат на прямые и косвенные в  целом осуществляется по признаку отнесения  затрат на их носители (изделие, группу изделий, заказ). При этом использование  понятий «прямые затраты» и «косвенные затраты» зачастую бывает неточным. Для  уточнения необходима дополнительная характеристика затрат в смысле их распределения по соответствующим  объектам. В этом отношении более  точно было бы говорить о «прямых  затратах носителей» и о «косвенных затратах «носителей».

      Применительно к носителям затрат можно дать следующее определение: прямые затраты  представляют собой те затраты, которые  могут быть непосредственно отнесены на конкретный носитель (продукт, группу изделий, заказ).

       Затраты являются только в том случае непосредственно  отнесенными затратами, если они  могут быть отнесены к некоторому носителю без каких-либо вспомогательных  расчетов. Часто соответствующие  затраты списываются на носитель непосредственно со счетов учета  по видам расходов. Тем не менее, последнее обстоятельство не является необходимой предпосылкой наличия  прямых затрат. Прямые затраты могут  иметь место также в том  случае, если затраты списываются  со счетов учета по видам расходов через учет затрат по местам их возникновения — например, с целью контроля.

       Типичными прямыми затратами носителей  являются, например, материальные затраты (сырьё) носителя (изделия, группы изделий, заказа). Для соотнесения материальных затрат носителю не требуется никаких  вспомогательных расчетов. Оно осуществляется главным образом посредством  спецификации (перечень материалов с  указанием их вида и количества на единицу продукции).

       Определение косвенных затрат применительно  к носителям затрат формулируется  следующим образом:

Косвенные затраты представляют собой затраты, которые не могут быть и непосредственно  отнесены на носитель (продукт, группу продуктов, заказ), а только с помощью  вспомогательных расчетов.

       Таким образом, косвенное отнесение характеризуется  тем, что соответствующие затраты  со счетов учета по видам затрат через счета учета затрат по местам их возникновения относят на носители посредством применения расчетных  коэффициентов калькуляции. Характерной  особенностью косвенных затрат является отнесение их не только на отдельные  виды продукции, но и на более широкие  объекты.

      Типичные  косвенные затраты — жалованье  персоналу, амортизационные отчисления на здания, технические сооружения и машины, горючее и затраты  на энергию, арендная плата, страхование. Для их отнесения на носитель необходимы вспомогательные величины (например, коэффициенты машинного времени, времени  изготовления продукции, пропускная способность), позволяющие определить количественные расходы факторов производства для  отдельных носителей. Сумма косвенных  затрат представляет собой результат  умножения этих величин на цены производственных факторов.

      Существует  еще одна категория затрат это  относительные прямые затрат. системе учета прямых затрат и затрат возмещения относительные (условные) прямые затраты определяются Рибелем следующим образом.

       Относительные прямые затраты — это затраты, которые в предметном и временном  отношении могут быть однозначно отнесены на строго определенный объект, поскольку затраты и объект связаны  общим местом происхождения.

Особенность данного толкования по сравнению  с традиционным заключается в  следующем: затраты только тогда  могут быть определены как прямые затраты когда они имеют общее  с объектом место происхождения.

      К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании относятся, например, арендная плата за предприятие  и амортизационные отчисления. Для  определения полных производственных затрат при оценке запасов продукции (все, что требуется при учете  статей прямых затрат) необходимо зарегистрировать затраченные средства (ресурсы) в соответствующих документах. Например, количество единиц материалов, использованных для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на их отпуск со склада, а затраты времени на труд производственных рабочих должны быть зарегистрированы в карточках учета труда. Получив сведения о количестве ресурсов по статьям прямых затрат, необходимо провести их расценку. Если всю сумму затраченных ресурсов умножить на соответствующую каждой их единице цену, то можно определить общую величину прямых затрат или полную стоимость какого-то конкретного продукта.

      В противоположность этому невозможно точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, так как они распространяются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому накладные расходы можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки. Бухгалтер решает эту проблему, определяя сумму накладных расходов за отчетный период и распределяя ее между продуктами, произведенными за этот время, по приемлемой базе.

      Различие  между прямыми и косвенными затратами  зависит от направления учета  затрат. Под направлением учета затрат производства понимается отражение данных о конкретном продукте, которые должны быть включены в оценку запасов продукции. Затраты подразделяются на прямые и косвенные в зависимости от того, насколько они могут быть увязаны с направлением учета. Если цель учета затрат — установить стоимость пользования различными реализационными каналами для принятия решения, то суммы арендной платы за склады и жалование кладовщиков будут считаться прямыми затратами для каждого сбытового канала. Аналогично для процесса контроля и регулирования направлением учета может быть сравнение затрат на получение заказов покупателей со сметными затратами. В этом случае жалованье продавцов и расходы на проезд будут прямыми затратами, а расходы отдела кадров на подбор и назначение производственного персонала, руководителей и работников для реализации товаров не имеют прямой связи с данным направлением учета. Следовательно, эти затраты не являются прямыми.

1.3. Позаказная и попроцессная  калькуляция затрат

      Для оценки запасов произведенной продукции  калькуляция производственных затрат должна быть составлена по каждой единице  продукции. На предприятии, выпускающем  продукцию широкого ассортимента или  выполняющем множество видов  работ по заказам, где каждый заказ индивидуален в своем роде и требует конкретных затрат труда, материалов и накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о затратах называется  позаказной калькуляцией затрат. Альтернативная система сбора данных о затратах — калькуляция затрат по процессам — может быть применена на предприятии, которое производит за отчетный период большое количество одного и того же вида продукции. При использовании второй системы нет необходимости определять производственные затраты по какому-то конкретному заказу. Вместо этого может быть определена себестоимость каждой единицы продукции простым делением себестоимости всей продукции за данный период на количество единиц продукции. Другими словами, за себестоимость заказа (затраты на заказ) принимается средняя себестоимость каждой единицы продукции, произведенной за период, умноженная на количество заказанных единиц продукции.

      Способ  позаказной калькуляции целесообразно  применять в отраслях, где производятся специализированные виды продукции  или товары по заказам, например в строительстве, полиграфии, машиностроении и кораблестроении. Поскольку заказ покупателя обычно уникален, принцип учета по средней себестоимости каждой единицы продукции в данном случае неприменим. Система позаказной калькуляции дает возможность более точно определить себестоимость продукции, потому что данные о затратах собираются по конкретному заказу, но система эта дорогостоящая с точки зрения техники учета.

Глава II. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ  И ПЛАНИРОВАНИЯ

      В системе производственного учета  калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений.

      Для оценки альтернативных вариантов действий при принятии решений и планировании используются дополнительные виды классификации  затрат и доходов:

• Динамика затрат по отношению к объему производства.
• Принимаемые и непринимаемые в расчет затраты (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).
• Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.
• Устранимые и неустранимые затраты.
• Вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.
• Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затрат.

2.1. Динамика затрат

      Представление о том, как изменяются затраты  в зависимости от уровня производственной деятельности, очень важно для  принятия решения. Уровень (объем) производственной деятельности может измеряться: количеством  произведенной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); покрытыми расстояниями (в милях); числом осмотренных пациентов, числом принятых студентов; при помощи других оценочных характеристик деятельности той или иной организации. Примеры решений, которые принимаются на основании информации о динамике затрат и доходов при изменении уровня производственной деятельности — ответы на следующие вопросы.

• Какой объем производственной деятельности необходимо запланировать на следующий год?

• Следует ли уменьшить продажные цены для увеличения количества реализованных товаров?

• Какой должна быть форма оплаты труда персонала, занимающегося реализацией продукции: только комиссионное вознаграждение, только жалование или их комбинация?

• Следует ли закупить дополнительное оборудование для увеличения выпуска продукции?

   При принятии решения по каждому из названных  вопросов руководство должно располагать  данными расчетов по затратам и доходам  на разных уровнях для различных  вариантов действий.

       Переменные  и постоянные затраты

       Разделение  затрат на переменные и постоянные осуществляется по признаку зависимости  от объема производства (количества продукции, объема выпуска). Использование этих понятий, так же как прямых и косвенных  затрат, часто требует уточнения  в том смысле, чтобы были четко  заданы исходные величины, по отношению к которым затраты обнаруживают постоянный или переменный характер.

      Переменные  затраты — это затраты, зависящие  от объема производства.

      Констатация зависимости затрат от объема производства свидетельствует лишь том, что переменные затраты возрастают одновременно с  его увеличением, и оборотом при  этом степень «чувствительности» затрат к изменению масштабов производств» может быть различной. В соответствии с данным определением различают  пропорциональные, прогрессивные и  дегрессивные затраты.

      Переменные  затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производственной деятельности. То есть увеличение уровня производства в два раза вызовет увеличение совокупных переменных затрат также в два раза. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной в определенной области релевантности. На рис. 2.1 показана динамика переменных затрат, где переменные затраты на единицу продукции условно остаются на уровне 10 руб.. Примерами краткосрочных переменных производственных затрат являются сдельный труд, основные материалы и энергия, необходимая для станков. Предполагается, что эти затраты колеблются прямо пропорционально объему производственной деятельности в пределах определенного уровня производства или деятельности. Например, к переменным непроизводственным затратам можно отнести комиссионные сборы за продажу, которые изменяются в зависимости от объема выручки с продажи; стоимость горючего, зависящая от преодоленного расстояния (в км).