Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности

 

 

2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

 

2.1. Синтетический и аналитический учет доходных вложений в материальные ценности

Синтетический учет – обобщенный учет фактов хозяйственной деятельности в денежном выражении. Синтетический учет ведется на синтетических счетах (главных счетах первого порядка). Перечень счетов синтетического учета находится в плане счетов. Синтетический учет необходим для получения информации, позволяющей иметь общее представление о наличии и движении средств и их источников – о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Синтетический учет ведется в регистрах бухгалтерского учета (Главная книга, журналы-ордера и др.). Данные синтетического учета детализируются в аналитическом учете.

Аналитический учет – учёт, который ведётся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учёта, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта.

Аналитический учёт – это система бухгалтерских записей, дающая детальные сведения о движении хозяйственных средств; строится отдельно по каждому синтетическому счёту. В отличие от синтетического учёта ведётся не только в стоимостных, но и в натуральных показателях.

Данные аналитического учёта должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта.

По данным аналитического учёта можно следить за состоянием запасов каждого вида товарно-материальных ценностей, осуществлением расчётов с каждым поставщиком, подрядчиком, рабочим, дебитором, кредитором, подотчётным лицом и т.д.

Аналитический учет по счету 03 ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Синтетический учет ведется в Ж.-О. №13.

Таблица 3.1 Корреспонденция счетов по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	Оприходованы объекты основных средств, предназначенные для передачи в лизинг или аренду	10417	03	08
2	Отражена в учете передача объектов доходных вложений: а) в аренду б) по договору лизинга	5500 3500	03/2 03/3	03/1 03/1
3	Приняты к учету объекты от арендаторов и лизингополучателей	1400	03/1	03/2,03/3
4	Передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю: – списание объекта с учета: – списание амортизации: – списание остаточной стоимости:	5350 4040 1540	03/9 02 91	03/1 03/9 03/9
5	Списание объекта доходных вложений: – списание объекта с учета – списание амортизации – списание остаточной стоимости	4200 1210 1400	03/9 02 91	03/1 03/9 03/9
6	Выявлена недостача объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду	1470	94	03
7	Списана стоимость основных средств, приобретенных для сдачи в аренду, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств	6300	91	03

 
Таким образом синтетический учет доходных вложений в материальные ценности – это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. А так же аналитический учет – более подробный детализированный учет, раскрывает информацию об имуществе, обязательств и о хозяйственных операций внутри каждого синтетического счета.

 

 

2.2. Отражение в отчетности доходных вложений в материальные ценности

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в отношении материальных ценностей, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), предусмотрено следующее. Они принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Дополнительную расшифровку данных о доходных вложениях по их видам и группам объектов приводят в разделе 2 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Для этого предназначена таблица 2.1 указанного раздела. Такое имущество учитывают по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Чтобы отразить эти ценности в бухгалтерском балансе, из его первоначальной стоимости, отраженной по дебету счета 03, вычитают сумму начисленной по нему амортизации, которая учтена на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств". Таким образом, в строке 1160 приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 03 и кредитовым сальдо счета 02 (в части амортизации, начисленной по доходным вложениям).

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей".

В соответствии с Планом счетов счет 11 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 11 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.

Например, лизинговая компания заключила договор лизинга, в соответствии с которым приобрела экскаватор-погрузчик, и предоставила его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование с возможностью приобретения экскаватора-погрузчика в собственность (выкупа) лизингополучателем по окончании срока действия договора лизинга, при условии уплаты суммы, установленной договором лизинга.

Экскаватор-погрузчик учитывается на балансе лизингодателя по первоначальной стоимости 950 000 руб. Срок договора лизинга - 3,5 года (42 месяца). Сумма договора лизинга составляет 1 300 880 руб., в том числе НДС 198 439 руб., в которую включается сумма лизинговых платежей 1 140 880 руб., в том числе НДС 174 033 руб. Сумма договора лизинга уплачивается в следующем порядке:

- при заключении договора лизингополучатель  уплачивает аванс по лизинговым  платежам в сумме 220 400 руб., в том числе НДС 33 620 руб.

- ежемесячный лизинговый платеж  в течение всего срока действия  договора лизинга составляет 27 164 руб., в том числе НДС 4144 руб.

По окончании срока действия договора лизингополучатель оплачивает за экскаватор-погрузчик выкупную цену в сумме 160 000 руб., в том числе НДС 24 407 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, передаваемый в лизинг экскаватор-погрузчик относится к пятой группе (включающей имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования экскаватора установлен в размере 9 лет (108 месяцев), годовая норма амортизации - 11,11% в год, амортизация начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете срок полезного использования установлен равным 3,5 годам.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета лизингодателя:

Дт 08 Кт 60 - 950 000 руб. - отражено приобретение экскаватора-погрузчика;

Дт 19-1 Кт 60 -171 000 руб. - отражено приобретение экскаватора-погрузчика;

Дт 03 Кт 08 - 950 000 руб. - принят к учету экскаватор-погрузчик, приобретенный для сдачи в лизинг.

На дату заключения договора лизинга в бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 51 Кт 62 - 220 400 руб. - получены денежные средства в качестве аванса по договору лизинга;

Дт 62 Кт 68 - 33 620 руб. - начислен НДС с суммы полученного авансового платежа.

На дату передачи экскаватора-погрузчика:

Дт 03-2 "Выбытие материальных ценностей" Кт 03-1 - 950 000 руб. отражена передача экскаватора-погрузчика по договору лизинга;

Дт 62 Ктт 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"- 186 780 руб. (220 400 - 33 620) - сумма полученного аванса отражена в составе доходов будущих периодов.

В рассматриваемом примере часть общей суммы договора лизинга лизингополучатель оплачивает авансом при заключении договора лизинга. Полученная от лизингополучателя сумма авансового платежа согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходом для лизинговой компании не признается и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

После передачи лизингополучателю экскаватора-погрузчика данная сумма может отражаться в соответствии с Планом счетов в составе доходов будущих периодов на счете 98-1 учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и др.

По приобретению материальных ценностей бухгалтерский учет определен следующим образом. Например, основным видом деятельности организации является предоставление в аренду строительных машин. В отчетном году был приобретен экскаватор. Стоимость экскаватора - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

За регистрацию экскаватора была заплачена госпошлина в сумме 1000 руб. Бухгалтер должен сделать проводки:

Дт 08 Кт 60 - 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходован экскаватор;

Дт 19-1 Кт 60 - 72 000 руб. - учтена сумма НДС по экскаватору;

Дт 68, субсчет "Государственная пошлина", Кт 51 - 1000 руб. - оплачена государственная пошлина за регистрацию экскаватора;

Дт 08 Кт 68 - 1000 руб. - пошлина за регистрацию учтена при формировании первоначальной стоимости экскаватора.

Может оказаться, что в отчетном году экскаватор не готов к использованию, - например, если он не полностью укомплектован необходимым для эксплуатации оборудованием. Тогда его стоимость нужно отразить по строке 1190 годового бухгалтерского баланса.

Если же все необходимые капитальные вложения в экскаватор завершены, то бухгалтер должен сделать проводки:

Дт 03 Кт 08 - 401 000 руб. - экскаватор зачислен в состав доходных вложений в материальные ценности;

Дт 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 19-1 - 72 000 руб. - НДС принят к вычету.

А далее экскаватор подлежит амортизации, как если бы он учитывался в составе основных средств. В этой ситуации остаточную стоимость экскаватора нужно указать в строке 1160 бухгалтерского баланса.

Если в момент покупки основные средства не предполагалось передавать в пользование другим лицам, однако впоследствии это произошло, то их стоимость отражают на счете 01 "Основные средства" и указывают в строке 1150 бухгалтерского баланса. В то же время другие виды имущества (например, недвижимость, первоначально учтенная в качестве товара) могут быть переведены в состав доходных вложений в материальные ценности, если они соответствуют определению основных средств и начали использоваться для сдачи во временное пользование.

В заключение отметим, что, если имущество, учтенное на счете 03, не передано в аренду другим лицам, амортизацию по нему начисляют в обычном порядке. Дело в том, что ПБУ 6/01 не предусматривает приостановку ее начисления в этом случае.

Таким образом, стоимость доходных вложений в материальные ценности отражают в балансе по строке 1160. Здесь указывают остаточную стоимость, сформировавшуюся по состоянию на 31 декабря, тех основных средств компании, которые были приобретены для их последующей сдачи другим лицам во временное пользование за плату (например, в аренду, включая лизинг). Порядок отражения доходных вложений в бухучете регулирует Положение «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). При этом операции с ними (формирование первоначальной стоимости, ее изменение, начисление амортизации и т.д.) отражают ровно в том же порядке, что и обычные основные средства фирмы.

 

2.3. Совершенствование бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности

Изучение особенностей бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности позволило обосновать основные направления по совершенствованию бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности и определению их экономической сущности.

Для определения возможных путей развития бухгалтерских правил оценки доходных вложений в материальные ценности следует проанализировать требования разработанных Минфином России проектов новых учетных стандартов, а также регламентации Международных стандартов финансовой отчетности, являющихся в настоящее время основой для реформирования отечественного учета. В результате проведенных исследований обосновываются рекомендации по дальнейшему развитию правил оценки доходных вложений в материальные ценности в учете некоммерческих и коммерческих организаций.

На основе сравнения понятий доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной собственности можно сделать вывод о том, что в основном данные понятия имеют много схожих свойств. Но существенное различие состоит в том, что инвестиционную собственность рассматривают как инструмент для инвестирования, потенциальный доход от которой складывается из двух составляющих: арендных платежей от возможной сдачи объекта в аренду и изменение его первоначальной стоимости во времени. Учитывая, что в настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду, необходимо рассмотреть актуальные вопросы отражения в финансовой отчётности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность». Собственность, занимаемая владельцем, представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий – помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчётности в соответствии МСФО 16 «Основные средства».

На основании изложенного, принятие к учету основного средства, предназначенного для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, на счете 03 происходит в момент (в периоде), когда сформирована первоначальная стоимость основного средства, так как удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, а не в момент, когда имущество передается в аренду (лизинг).