:27pt">– в отчете о прибылях и убытках - себестоимость продаж, валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистую прибыль.

Таким образом, несмотря на то, что данное искажение будет распространяться на значительную часть отчета о прибылях и убытках, оно не затронет большинство статей трех основных форм отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Однако, если говорить об элементах отчетности, данное искажение затронет активы, капитал, расходы, т.е. будет распространяться на большинство элементов отчетности. Соответственно, при условии существенности суммы данного искажения у аудитора будут все основания для выражения отрицательного мнения об отчетности.

Изменен подход стандартов и в части отказа от выражения мнения о достоверности  отчетности. В частности, в соответствии с п. 36 ФПСАД № 6 отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 16 ФСАД 2/2010 аудитор должен отказаться от выражения мнения в случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Таким образом, факт существенного ограничения объема аудита еще не является основанием для отказа аудитора от выражения мнения. Данный отказ следует выражать, если, по мнению аудитора, возможное влияние необнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности [20, с.30].

Соответственно, мнение с оговоркой необходимо выражать в ситуациях, если (п. 13 ФСАД № 2/2010):

– аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (всеобъемлющим);

– у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Относительно  того, какое искажение признается существенным для бухгалтерской  отчетности, следует учесть нормы  действующего ФПСАД № 4 «Существенность в аудите». В соответствии с п. 3 этого стандарта информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В п. 4 ФПСАД № 4 определено, что аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. Пункт 6 ФПСАД № 4 предусматривает, что аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации [20, с.31].

Исходя из этого в качестве искажения, являющегося  основанием для оговорки в заключении, может рассматриваться не только искажение, превышающее уровень  существенности, рассчитанный в целом  по отчетности, но и существенное относительно конкретного счета или группы операций (порядок расчета уровня существенности относительно каждого  счета, статьи отчетности или группы операций также должен быть предусмотрен внутрифирменным стандартом аудиторской  организации или индивидуального  аудитора).

ФСАД № 2/2010 также конкретизирует обстоятельства, с которыми может быть связано существенное искажение бухгалтерской отчетности (п. 4):

- принятая  аудируемым лицом учетная политика;

- то, каким  образом реализована принятая  аудируемым лицом учетная политика;

- уместность, правильность и полнота раскрытия  информации в бухгалтерской отчетности.

При этом существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может  возникнуть в случае, когда выбранная  учетная политика не соответствует  требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, или аудируемое лицо внесло изменение  в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок  отражения в бухгалтерском учете  и раскрытия в бухгалтерской  отчетности изменений учетной политики.

Напомним, что  порядок раскрытия в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В соответствии с п. 21 этого ПБУ подлежат раскрытию в отчетности [10]:

– причина изменения учетной политики;

– содержание изменения учетной политики;

– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

– сумма соответствующей корректировки, относящаяся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.

Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с учетной  политикой, может возникнуть также, если бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших  место хозяйственных операций и  событий.

Существенное  искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом  реализована принятая аудируемым лицом  учетная политика, может возникнуть:

– в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

– в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Таким образом, ФСАД № 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД № 1/2010. В ФПСАД № 6 такого требования не содержалось.

Существенное  искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или  соответствием отраженной в бухгалтерской  отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть, если [21, с.20]:

– бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

– раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

– в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Как видим, согласно ФСАД № 2/2010 в отличие от ФПСАД № 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

Конкретизируются  в ФСАД № 2/2010 и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на следующие три группы:

– не контролируемые аудируемым лицом обстоятельства;

– обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита;

– препятствия, установленные руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые  аудируемым лицом обстоятельства - утеря аудируемым лицом учетных  записей или изъятие учетных  записей существенного компонента контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда [17, с.25]:

– время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

– аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Руководство аудируемого лица может препятствовать аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или  в получении внешних подтверждений  относительно остатков по соответствующим  счетам бухгалтерского учета.

1.2. Отличительные  особенности новых ФСАД

 

В целом аудиторские  мнения (понятие «заключение» в новых стандартах заменено на понятие «мнение»), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД № 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Другими словами, понятие «немодифицированное мнение», согласно ФСАД № 1/2010, идентично понятию «безоговорочно положительное заключение» согласно ФПСАД № 6.

Отметим, что  в ФСАД № 3/2010 введено понятие «дополнительная информация», привлекающая внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не идентифицируется как модификация аудиторского мнения в отличие от ФПСАД № 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту являлось одним из видов заключений с оговорками. Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД № 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение [20, с.32].

Относительно  других отличий новых ФСАД от ФПСАД № 6 необходимо отметить следующее.

1. Новые ФСАД  разграничивают «проаудированную бухгалтерскую отчетность» и «дополнительную информацию» (п. 26 ФСАД № 1). В частности, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Пункт 27 ФСАД № 1/2010 предусматривает, что если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

В соответствии с п. 28 ФСАД № 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

- исключения  любых ссылок в бухгалтерской  отчетности на непроаудированные  дополнительные данные или пояснения,  чтобы проаудированная и непроаудированная  информация была четко разграничена;

- размещения  непроаудированной дополнительной  информации отдельно от бухгалтерской  отчетности, или (когда это невозможно) как минимум, разместив сгруппированную  непроаудированную дополнительную  информацию после информации, подлежащей  раскрытию в бухгалтерской отчетности, указав при этом «без проведения аудита».

2. Новые ФСАД  определяют форматы аудиторского  заключения в зависимости от  содержания договора. В частности,  п. 7 ФСАД № 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, если такое условие предусмотрено в договоре. Кроме того, возможно выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и результатов дополнительной работы, выполненной аудитором (п. п. 20 и 21 ФСАД № 1/2010).

3. В новых  ФСАД введена ответственность  аудитора (в самой форме заключения  разграничена ответственность аудитора  и аудируемого лица).

4. Расширена  ответственность уполномоченных  аудируемым лиц (п. 5 ФСАД № 1/2010). Кроме того, конкретизировано, что данные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок [20, с.33].

5. Новые стандарты  содержат требование сообщить  об обстоятельствах, приводящих  к модификации аудиторского заключения  представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД № 2/2010). Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудитора (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим следует информировать «соответствующие адресаты», установленные законодательством Российской Федерации, об отказе от проведения аудита (п. 20 ФСАД № 2/2010). Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита (п. 21 ФСАД № 2/2010). Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.