Анализ эффективности амортизационной политики организации

Говоря  более подробно об амортизируемых основных средствах , следует отметить , что  амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном порядке. 

 Рис.1.3 - Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции налогового  учета 

Кроме того, амортизируемым имуществом признаются капитальные  вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. По своей природе неотделимые улучшения не могут быть изъяты без причинения вреда имуществу.   Поэтому за чей бы счет они не производились  арендатором по окончании срока аренды , они подлежат передаче арендодателю.  При этом в целях налогового учета затраченных средств в первую очередь необходимо разобраться , носят ли производственные «преобразования» капитальный характер , то есть связаны ли они с реконструкцией , модернизацией либо техническим перевооружением , или же речь идет о текущем поддержании основных средств в рабочем состоянии. Согласно пункту 2 статьи 260  Налогового Кодекса Российской Федерации в случае  капитальных преобразований понесенные арендатором затраты могут быть списаны им единовременно в составе прочих расходов. Если же имеют место иные капитальные вложения, то при определенных условиях их стоимость может быть списана в налоговом учете через механизм амортизации.

 Необходимо  отметить, что неотделимые улучшения  объекта аренды включаются в  состав амортизируемого имущества  только в случае ,если они произведены  с согласия арендодателя . Затраты  на капвложения, сделанные без  разрешения арендодателя, арендатор не вправе учитывать .Согласно Налоговому Кодексу , право амортизировать капитальные вложения в аренду , принадлежат той стороне договора, которая несет бремя расходов на такие улучшения. Кроме того, стоимость неотделимых улучшений , осуществленных арендатором с согласия арендодателя , должна быть возмещена арендатором последним после окончания срока  договора аренды. В то же время непосредственно в договоре аренды дозволяется  прописывать и иные правила. Таким образом , если собственник недвижимости возмещает арендатору понесенные им расходы на капитальные вложения в объект аренды в форме неотделимых улучшений , то именно ему принадлежит право таковые амортизировать . В этом случае , первоначальная стоимость основного средства  увеличивается на сумму возмещенных арендатору «капитальных расходов».  Амортизация при этом начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования такого основного средства.  Впрочем, если за счет произведенных улучшений срок полезного использования переданного в аренду имущества возрос , то налогоплательщик вправе увеличить его  и в целях учета, но только в пределах  сроков установленных для амортизационной группы , в которую ранее было включено такое основное средство. Амортизация как и в общем случае начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором улучшенное имущество введено в эксплуатацию ак же как и для арендодателя, началом начисления амортизации для арендатора в рассматриваемой ситуации является 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию.   Как уже упоминалось, арендатор получает право на амортизацию неотделимых улучшений арендованного имущества тогда, когда они произведены с согласия собственника, но соответствующие расходы последним не возмещаются. В этом случае начислять амортизацию арендатор должен по иным правилам. Он вправе это делать лишь в течение срока действия договора аренды.

Возвращаясь к рассмотрению вопроса  об амортизируемом имуществе , необходимо отметить, что  при определении амортизируемых  и неамортизируемых основных средств используется  классификация распределения их по группам в соответствии со сроками эксплуатации.

Все амортизируемое имущество в налоговом учете  объединяется в  10 амортизационных групп ( табл. 1.2 )

Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей  налогообложения по каждому объекту  амортизируемого имущества в  течение всего срока полезного  использования имущества. Метод  начисления амортизации устанавливается  налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей  налогообложения по каждому объекту  амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества. 
 

Таблица 1.2 – Классификация  основных средств по амортизационным группам  ²⁴.

Метод начисления амортизации устанавливается  налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

 В Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрены два способа определения величины амортизации :

- линейный ;

-нелинейный.

Линейный  метод начисления амортизации –  это тот же метод начисления, который  применяется в целях бухгалтерского учета, и также распространяется на пассивную часть основных средств  – здания, сооружения²⁵ . Исходя из приведенных выше амортизационных групп , данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы )независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным  видам амортизируемого имущества  организация вправе выбрать любой  из указанных методов начисления амортизации .  Для амортизационных  объектов, отнесенных к первой-  седьмой группам , может применяться и линейный способ , что должно определяться учетной политикой организации ²⁶.

Нелинейный  метод по своей сущности имеет  некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка , применяемым  для целей бухгалтерского учета²⁷.  При нелинейном способе амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта  .  С месяца, следующего за месяцем, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости , остаточная стоимость рассматривается как базовая стоимость , используемая в последующих расчетах суммы амортизации. Другой исходной величиной на данном этапе выступает оставшееся количество месяцев до полного истечения срока полезной службы данного объекта . Отсюда сумма амортизации по каждому отчетному месяцу исчисляется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев до списания данного объекта, исходя из срока полезного использования²⁸. 

Формулы для расчета  ежемесячной нормы  амортизации согласно  вышеуказанным  методам представлены в таблице 1.3²⁹.

Какой бы метод начисления амортизации организация бы не выбрала , для расчетов всегда используется срок полезного использования основного средства.  Следовательно, при выбытии основного средства до истечения срока его полезного использования , вероятно, что стоимость объекта еще не будет в полном объему учтена при расчете налога на прибыль. В частности, что касается линейного способа , то данное правило будет верно практически всегда , если организация не применяет повышающие коэффициенты . При начислении амортизации нелинейным способом такой исход менее вероятен , но не исключен.

Таблица 1.3.- Методы расчета амортизации для целей налогового учета

В Налоговом кодексе сказано , что при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от данной сделки в целях налогового учета на величину остаточной стоимости объекта. А она , по сути, и представляет собой величину недоначисленной в связи с досрочным выбытием актива амортизации.  Но задача по исчислению величины остаточной стоимости основного средства просто решается , лишь если речь идет об основном средстве, амортизация по которому начислялась линейным способом , так как данный метод применяется отдельно по каждому объекту .

 Доходы  от продажи основного средства  налогоплательщик вправе помимо  остаточной стоимости объекта  уменьшить также на расходы  , которые связаны с его реализацией  .  Итогом сделки продажи основного  средства может выступать и  убыток . Он также может учитываться при налогообложении прибыли – такие потери включаются в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного основного средства^.

 Согласно  подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового  кодекса и письму Министерства Финансов от 21 октября 2008 г № 03-03-06/1/592  в составе внереализационных расходов организация вправе учесть в том числе расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации. К внереализационным расходам  причисляется и сумма недоначисленной в  с соответствии со сроком  полезного  использования амортизации. При этом она включается в состав внереализационных расходов в том периоде ,когда фактически была проведена ликвидация. Отсюда следует, что ориентироваться следует на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении соответствующих работ.  Данный подход правомерен лишь в ситуации, когда речь идет об объекте , амортизация по которому  начислялась линейным способом .

 При  ликвидации объектов основным  средств, амортизация по которым начислялась нелинейным способом , они исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса . В этом случаем налогоплательщик не вправе уменьшать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы на величину остаточной стоимости ликвидированного объекта  и включать ее  в расходы  единовременно . Сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)³⁰ .

  С  2006 года   для целей налогообложения прибыли  используется понятие «амортизационная премия». Это часть стоимости ОС, либо расходов организации на достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, которая для целей налогообложения может быть сразу включена в расходы организации. Амортизационная премия не может быть использована по ОС, полученным безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет от 10 % до 30 % . Премию в размере 30 процентов от первоначальной стоимости ОС можно применять только по имуществу от 3-й до 7-й амортизационной группы включительно. Списать сразу до 10 – 30 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, включать ли амортизационную премию в свои расходы. Между тем в бухгалтерском учете подобного правила нет. Отсюда следует, что из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения неизбежно возникают временные разницы.

1.3. Учет амортизации основных средств в соответствии с рсбу и мсфо: сравнительная характеристика  

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета  по российским и международным стандартам учета очень трудоемко , так как существуют различия в правилах учета  некоторых активов ,  в том числе основных средств .