Учет кредитов и займов

ГЛАВА 3. КОНТРОЛЬ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ 

        3.1. Инвентаризация расчетов по кредитам и займам 

       Инвентаризация  по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95. №49).

       При инвентаризации бухгалтер устанавливает  наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности. Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил и продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией – заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

       Перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется в рамках аналитического учета организации с составлением следующей бухгалтерской записи:

       Дебет 66, субсчет «Расчеты по срочным кредитам и займам», 67, субсчет «Расчеты по срочным кредитам и займам», Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам».

       При проверке обоснованности расчетов по полученным кредитам и займам необходимо опираться на кредитный договор или договор займа. Бухгалтеру следует проконтролировать наличие и содержание договоров банковского кредита и займа. Их использование по целевому назначению, своевременность отражения в учете их получения и погашения, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.

       Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе  с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов, порядок начисления которых бухгалтер должен проверить. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе прочих расходов и отражаются записью:

       Дебет 91-2, Кредит 66, 67.

       В процессе инвентаризации бухгалтеру необходимо учесть изменения, внесенные в бухгалтерский учет кредитов и займов нормативными документами (Инструкциями, приказами, положениями и так далее).

       При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты приобретения материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

       Начисленные проценты учитываются:

       Дебет 60, 76, Кредит 66, 67 – отражена сумма  начисленных процентов за пользование  кредитом, отнесенная на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг.

       При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг в учете производится запись:

       Дебет 10, 41, 20, 44, Кредит 60, 76 – отражена сумма  оприходованных ценностей (работ, услуг), включая проценты за кредит.

       При принятии к бухгалтерскому учету  материально-производственных запасов  и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации – заемщика по дебету счета 91-2 «Прочие расходы».

       Если  средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного  актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

       Дебет 08, Кредит 66, 67 – отражена сумма начисленных  процентов за пользование кредитом,

       Дебет 01, Кредит 08 – отражен ввод объекта  в эксплуатацию.

       Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного  актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в прочие расходы организации и учитываются по дебету 91-2.

       Отдельной детальной проверке подвергаются операции по учету займов, полученных путем выпуска и размещения облигаций, а также операций учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств. При этом суммы, отнесенные в кредит счетов 66  и 67, учитываются по номинальной стоимости облигаций или векселей.

       Инвентаризации  следует подвергнуть операции налогообложения  полученных кредитов и займов. В  ст.269 НК РФ оговорены условия отнесения  начисленных процентов по кредитам и займам в целях налогообложения  прибыли. Проценты по заемным средствам могут учитываться для целей налогообложения в пределах, не превышающих ставки процентов по аналогичным займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях, более чем на 20%. При этом по займами, выданными на сопоставимых условиях, подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на такой же срок в сопоставимых объемах на аналогичные обеспечения. Если у организации в том же квартале займов на сопоставимых условиях не было, то проценты должны включаться в расходы для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым займам и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

       Результаты  инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями –заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов. Таким образом, инвентаризационная комиссия устанавливает не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у конрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов). Отражение в бухгалтерском балансе неурегулированных (несверенных) сумм по этим расчетам не допускается.

       Результаты  инвентаризации расчетов по кредитам и займам отражаются в акте инвентаризации формы №ИНВ-17 (Приложение 12), а также заполняется справка а акту (Приложение 13).

       Одной из основных целей инвентаризации расчетов по кредитам и займам является установление сумм кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности. Порядок учета кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности определен в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. №34н. Такая кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты по истечении срока исковой давности. В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Он исчисляется с того момента, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору. Основанием для списания кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности являются Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами формы №ИНВ-17 и приказ руководителя организации.  

       3.2. Контроль за целевым  использованием кредитов  и займов 

       Наиболее  серьезными нарушениями кредитного договора со стороны ссудозаемщика  являются:

       - нарушение обязательства по своевременному  возврату кредита и уплате процентов;

       - предоставление недостоверных данных  и гарантий;

       - неплатежеспособность или банкротство  ссудозаемщика;

       -нецелевое  использование кредита.

       Ранее обычно подчеркивался целевой характер кредитного договора, зачастую договоренность о цели использования считалась обязательной. В таком случае банк приобретает контрольные функции, а при нецелевом использовании кредита вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика (ст.812 ГК). Ныне теоретически вполне возможна выдача кредита без указания цели – просто для коммерческой или иной деятельности. Также допустима выдача кредитов без обеспечения  (бланковых), под «доброе имя» или «честное слово» должника. Так, в ст.33 Закона о банках говорится, что кредит может, но отнюдь не должен иметь обеспечение. Понятно, что нецелевые и необеспеченные кредиты являются высокорискованными, ухудшают нормативы деятельности кредитных организаций и носят исключительный характер.

       Итак, кредитный договор может быть заключен с условием использования  предоставленного заемщику кредита на определенную цель, хотя это и является неотъемлемой частью любого кредитного договора, как это имело место в договорах банковской ссуды в советский период. Наоборот, такие виды кредита, как персональный кредит, свободны от подобного условия в своем содержании. Важное экономическое значение кредита в том и состоит, что заемщик становится собственником переданных ему денежных средств и вправе по собственному усмотрению реализовать принадлежащее ему правомочие – самостоятельно ими распоряжаться и использовать по своему усмотрению. Поэтому сегодня было бы правильнее говорить о принципе целевого использования не как об основном принципе кредитования, а как о принципе кредитования объектов, весьма естественном в условиях административно- командной экономики, но имеющем исключительный характер в рамках рыночной экономики.

       Применительно к договорным обязательствам под  целью договора понимается та цель, для достижения чего заключен данный договор. Указанная цель, для достижения которой договор служит средством, является его материальным основанием. Поэтому бесцельных договоров не бывает: каждый из них имеет определенную цель, которая в общем виде представляет собой сумму интересов контрагентов и оказывает свое влияние на условия, которые оговариваются непосредственно в кредитном договоре. Другими словами, заемщик имеет цель получить денежные средства во временное пользование, а заимодавец имеет цель получить материальную выгоду в виде начисляемых процентов.

       Наиболее  типичной, непосредственной целью, основанием кредитного договора как обязательства в целом, является предоставление денежного капитала для временного использования. Но так как типичной целью кредитного договора является возмездное предоставление денежного капитала на время, то, следовательно, введение дополнительной цели использования кредита в содержание договора явно выходит за эти рамки, поскольку это ограничивает возможности для потребления полученных средств. Оно противоречит изначальным интересам заемщика, который все-таки предпочел бы распоряжаться ими свободно. Содержащаяся в договоре дополнительная цель не упраздняет непосредственной его цели: кредитор в равной мере обязан предоставить свое исполнение. В договоре целевого кредита эти две цели сосуществуют.

       Поэтому необходимо отличать общую цель, предполагаемую законом во всяком кредитном договоре, и цель использования кредита, оказывающую влияние на определение юридической судьбы кредитного договора только в случае специального соглашения сторон и потому обязательную только для них.

       Характерный признак обычного кредитного договора, не обремененного условием о цели использования заемного капитала, заключается  в том, что заемщик (по меньшей  мере – с точки зрения кредитора) обладает полной свободой распоряжения переданными ему средствами. Такая свобода ограничена лишь общими рамками соблюдения правовых актов (например, кредит не может быть использован для формирования уставного капитала кредитной организации) или прав и законных интересов других лиц.

       Приобретая  же право распоряжения заемным капиталом по целевым кредитным договорам, заемщик подвергается дополнительным ограничениям в его использовании. В этом случае он вправе использовать средства в своих собственных экономических интересах, но не на любые цели, а только на те из них, которые поддерживает кредитор и которые получили закрепление в кредитном договоре.

       Однако  целевое использование кредита  не всегда вводится в содержание договора в интересах кредитора. Заинтересованными  в нем могут быть также третьи лица, в том числе государство, - в случае кредитования за счет средств бюджета. В этом случае контроль за целевым использованием кредита вменяется государственным контролирующим органам. Возникает вопрос, может ли контроль за целевым использованием кредита быть признан обязанностью банка.

       В отличие от кредитного договора, обычный  договор займа, как правило, не является целевым, то есть не содержит условия  об использовании полученных средств  под определенные задачи. Однако стороны  вправе придать договору займа строго целевой характер.