Учет кредитов и займов

 
 

Продолжение таблицы 1.1 

       О близости договоров займа и кредита  свидетельствует допускаемая в  п. 2 ст. 819 ГК РФ возможность применения к кредитным отношениям правил о  займе, если иное не вытекает из условий  кредитного договора. В частности, к  кредитам могут применяться правила о целевом займе, включая предоставление кредитору возможности контролировать целевое использование кредита и прекращать кредитование в одностороннем порядке при нарушении заемщиком целевого назначения кредита.

       Договор денежного займа предусматривает упрощенное по сравнению с кредитным договором оформление. Простая письменная форма требуется для этого договора, только когда кредитором организации-должника является юридическое лицо. Вместе с тем простая письменная форма может быть заменена распиской заемщика либо иным документом, подтверждающим передачу кредитором должнику определенной денежной суммы, например платежным поручением банку, приходным кассовым ордером и др.

       Договор денежного займа по своей юридической  природе является реальным, то есть долговые обязательства по нему наступают в момент фактического получения денег от кредитора (п. 1 ст. 807 ГК РФ). В отличие от него кредитный договор - консенсуальный, поскольку здесь долговые обязательства возникают с момента достижения сторонами соответствующего соглашения о передаче денег должнику (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Таким образом, в первом случае кредитора нельзя принудить выдать заем, так как обещание этого не имеет юридической силы.

       Согласно  ст. 821 ГК РФ кредитор вправе отказаться от полного или частичного предоставления кредита, если существуют обстоятельства, свидетельствующие о невозможности возврата суммы кредита в срок. Например, при неплатежеспособности должника. С другой стороны, и заемщик не может быть принужден к получению, если иное прямо не предусмотрено кредитным договором.

       Обобщенную  информацию о долговых обязательствах по денежным займам и кредитам формируют  на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», к которым рекомендуется открыть четыре субсчета:

    - «Расчеты по срочным кредитам и займам»;

    - «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

    - «Расчеты по процентам»;

    - «Расчеты по штрафным санкциям».

       Аналитический учет обязательств организуют по видам, заимодавцам, заключенным договорам и так далее. Полученные данные используют, прежде всего, для контроля правильности размещения заемных ресурсов и своевременности погашения долговых обязательств.

       По  общему правилу возврат денежных займов и кредитов производится в  сроки, установленные договором.

       Досрочный возврат предусмотрен только для  беспроцентных денежных займов. Если заем привлекался на платной основе, то досрочно его можно вернуть  только с согласия кредитора (п. 2 ст. 810 ГК РФ), поскольку последний лишается в этом случае части своего дохода (процентов). Это правило действует и в отношении кредитов. 

      

Нормативное регулирование операций по кредитам и займам  
 

       Хотя  гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Приказе Минфина России от 09.12.1998 N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» требования приоритета содержания перед формой.

       Действие  ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные  договоры и договоры государственного займа. Кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

       Следует отметить, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает  правила бухгалтерского учета для  основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

       Согласно  п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая  в качестве заемщика, учитывает сумму  основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

       Планом  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организации и Инструкцией  по его применению, утвержденными  Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

       Аналитический учет задолженности по кредитам и  займам ведется отдельно по видам  кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).

       В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном  порядке) и просроченной (задолженность  по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

       Учет  срочной и просроченной задолженности  ведется раздельно на отдельных  субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

       Если  организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

       Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте РФ - рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/01: «Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон».

       Согласно  п. 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком  полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

       Порядок учета основных затрат (к которым  относятся проценты), связанных с  получением и использованием заемных  средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства

       Организация-заемщик  в соответствии с Приказом Минфина  России от 02.08.2001 N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)» может использовать заемные средства на следующие цели:

    - для предварительной оплаты материально-производственных  запасов (далее - МПЗ), других ценностей,  работ, услуг и тому подобного;

    - для приобретения или строительства  инвестиционного актива;

    - на иные цели.

       Согласно  п. 15 ПБУ 15/01: «В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».

       Если  организация-заемщик использует заемные  средства на указанные цели, то расходы  по обслуживанию займов (кредитов) относятся  на увеличение дебиторской задолженности.

       После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в  бухгалтерском учете в составе  прочих расходов, то есть в общем порядке.

       Следует обратить внимание на то, что порядок  учета, установленный ПБУ 15/01, полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01. Так, п. 6 данного ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

       Инвестиционный  актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

       Если  указанные объекты приобретаются  непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

       Следует обратить внимание на то, что объекты  основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения МПЗ.

       Если  организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из п. 23 ПБУ 15/01: "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

       Отнесение затрат по полученным заемным средствам  на первоначальную стоимость инвестиционного  актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

    - либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

    - либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического  начала эксплуатации. На практике  случается, что выпуск продукции  на оборудовании уже начат,  а объект не принят к учету  в качестве основных средств;

    - в зависимости от того, которая  из дат наступит раньше.

       Далее рассмотрим отражение в бухгалтерском  учете дополнительных затрат, произведенных  организацией-заемщиком в связи  с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

       Согласно  п. 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением  заемных обязательств, могут включать расходы, связанные: