Децентрализация учета и учет по центрам ответственности

     В настоящее время затраты по содержанию общезаводских складов на многих предприятиях не относятся на себестоимость сырья, материалов, топлива и не включаются в номенклатуру коммерческих внепроизводственных расходов. Они планируются и учитываются в составе общезаводских расходов, относимых на себестоимость конкретных изделий и услуг пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или другому условному базису [8].

     Когда впервые была введена такая практика, она объяснялась желанием отнести  как можно большее число затрат предприятия, прямо не связанных  с изготовлением продукции, к  расходам по организации производства и управлению. Значительная часть этих расходов регистрировалась в финансовых органах и контролировалась особо. К тому же складское хозяйство было, как правило, небольшим и слабо механизированным, абсолютная величина его затрат составляла незначительный процент от стоимости сырья и материалов.

     Сейчас, когда в результате технического прогресса значительно выросли  масштабы производства, увеличилась  номенклатура сырья, материалов, готовой  продукции на предприятии, возросла техническая оснащенность складов, их величина и количество, все более необходимым становится обособление складских расходов в самостоятельное место затрат [6].

     По  существу современный склад представляет собой специфическое производственное подразделение с большим объемом погрузочно-разгрузочных работ, операций сортировки, складирования и т.п. В нем занято значительное количество техники, ведется учет и контроль материальных запасов. Склад всегда территориально обособлен, характер складских операций функционально однороден, соответствующие расходы могут относиться на себестоимость продукции и услуг по единому расчетному основанию. Персональную ответственность за величину этих расходов целесообразно возложить на заведующих складами, а на более высоком уровне — на начальников отделов снабжения и сбыта, которым эти склады в большинстве случаев подчинены. Таким образом, склад как хозяйственная единица на предприятии удовлетворяет всем условиям образования места затрат.

     Что же касается отделов снабжения и  сбыта, то они по характеру выполняемых функций принадлежат к соответствующим областям (сферам) затрат. Их деятельность является управленческой лишь в отношении операций заготовления материальных ресурсов и реализации готовой продукции, где она решающим образом влияет на уровень издержек.

     Обособление затрат снабжения и сбыта в  единые комплексы позволит улучшить контроль за экономичностью работы указанных  подразделений предприятия. Значительно  расширяются возможности анализа  и контроля расходов по снабжению  и сбыту, обеспечивается достаточная информационная база для решения основных задач управления запасами в организации, для оценки экономической эффективности различных схем снабжения и вариантов продаж [6].

     Степень дифференциации издержек по местам и  центрам внутри этих подразделений определяется главным образом потребностями их контроля и повышения точности калькулирования. В сфере снабжения предприятия материальными ресурсами учет в разрезе мест затрат может быть организован по группам (видам) приобретаемых материальных ценностей или по ответственным исполнителям в отделе материально-технического снабжения. Аналогичной может быть дифференциация аналитического учета затрат на реализацию продукции. Такое обособление издержек позволяет увеличить степень их локализации и тем самым повысить точность калькулирования себестоимости изделий и услуг. Поскольку расходы на содержание служб снабжения и сбыта являются частью издержек предприятия по изготовлению сырья, материалов или реализации продукции в калькуляционном отношении, они могут рассматриваться как единая совокупность.

      Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат – смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей – ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства [10].

      Прямые  расходы учитывают по центрам  затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры  затрат. Косвенные расходы по центрам  делятся на два вида:

      - непосредственно относящиеся к  данному центру затрат;

      - распределяемые из других центров  затрат.

      Некоторые организации на затраты центра относят  только те накладные расходы, которые  возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам  определяется делением суммы накладных  расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, человеко- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

      В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов [6].

      Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу (таблица 2.1).

      Таблица 2.1

      Отчет об исполнении сметы

           Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

1. внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние;
2. отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центра ответственности более низкого уровня.

      Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты. Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

      При определении центров затрат, порядка  учета затрат по ним, содержания отчетов  об исполнении сметы различных уровней  и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организаций [8].

      2.2 Взаимосвязь затрат  и доходов в  центрах прибыли.  Отчетность центров прибыли

      Центрами  прибыли могут являться цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом.

      Отчетным  документом по затратам центра прибыли  являются отчеты об исполнении сметы  центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

      Основным  же отчетным документом центра прибыли  является отчет по прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли — валовой, от продаж, чистой или маржинального дохода.

      Если  центр прибыли отчитывается по валовой  прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину валовой прибыли.

      При составлении отчета по валовой прибыли  следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной политикой, включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае — без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

      В том случае, когда центр прибыли  отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительно  данные: о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж организации. [8]

      Вместо  отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

      Маржинальный  доход, как уже отмечалось, определяют вычитанием из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции; разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых и косвенных постоянных расходов.

      Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса.

      Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудовании является прямыми расходами — заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т. п.

      К косвенным постоянным расходам относят  такие затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем (расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т. п.).

      Пример  составления отчета о маржинальном доходе приведен в таблице 2.2 (Приложение 2).

      Остаточный  доход до косвенных расходов, как  правило, позволяет более точно  оценить деятельность центра прибыли по сравнению с показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

      В целом по организации отчет по прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года [8]. 

      2.3 Центры инвестиций  в формировании  и использовании  активов предприятия

      Центры инвестиций — это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестиции относят также отделения транснациональных корпораций.

      Применительно к центрам инвестиций исходят  из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет по прибыли. [10]

      При сравнительной оценке деятельности отдельных центров инвестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли этих центров часто бывают несопоставимы из-за различий в объемах производства и величины активов центров. В этих условиях в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используют четыре показателя:

      - прибыль;

      - рентабельность активов;

      - остаточную прибыль;

      - экономическую добавленную стоимость (ЭДС).

     Прибыль бизнес-единицы определяется как  разность между полученной ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и понесенными в связи с этим расходами. Для оценки деятельности бизнес-единиц показатель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделения, можно определить размер двух других показателей – рентабельности активов и остаточной прибыли [8].