УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

    - представитель налогоплательщика  должен обладать соответствующими  полномочиями (т.е. полномочиями  на уплату налога) либо на основании  закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ, в порядке, установленном гражданским законодательством РФ;

    - платежные документы должны быть  оформлены и подписаны самим  налогоплательщиком (в случае представительства по уполномочию);

    - уплата налога должна производиться  за счет собственных средств  налогоплательщика, что предполагает списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а не представителя.

    При соблюдении вышеперечисленных условий  уплата налога (сбора) представителем рассматривается как уплата его самим налогоплательщиком, поскольку субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через представителя, а действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика. Если же хотя бы одно из этих условий не соблюдено, налог (сбор) будет считаться неуплаченным, а обязанность по уплате налога - неисполненной, что повлечет возникновение у налогоплательщика недоимки, начисление пеней и штрафа.

    При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена  ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать  следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления³⁵. 

2.2. Уклонение от уплаты  налогов и (или)  сборов с организации

    Непосредственный  объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, тождествен непосредственному  объекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Это установленный законом  порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

    Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с организации.

    Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере.

    Построение  объективной стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).

    Согласно  примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным  размером применительно к данному  составу преступления признается сумма  налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. руб.

    Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ.

    Конкретных  способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие группы:

    1) полное или частичное неотражение  результатов финансово-хозяйственной  деятельности предприятия в документах  бухгалтерского учета: - осуществление сделок без документального оформления; - неоприходование товарно-материальных ценностей; - неоприходование денежной выручки в кассу.

    Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал");

    2) нарушение порядка учета экономических  показателей: - отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; - нарушение правил ведения кассовых операций; - нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; - нарушение правил документооборота и др.;

    3) искажение экономических показателей  с целью уменьшения размера  налогооблагаемой базы: - завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства; - неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте; -неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; - отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.;

    4) искажение объекта налогообложения:

    - занижение объема (стоимости) реализованной  продукции, работ, услуг.

    Это один из самых распространенных в  наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;

    5) маскировка объекта налогообложения: - фиктивный бартер; - лжеэкспорт; - фиктивная сдача в аренду основных фондов; - притворная сделка;

    6) использование необоснованных изъятий  и скидок: - отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; - отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; - незаконное использование налоговых льгот;

    7) использование сложных схем сокрытия  доходов путем создания посреднических  аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных  в офшорных зонах.

    Именно  такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности "Юкоса"

    Как говорится в обвинительном заключении по делу "Юкоса", в зоне льготного налогообложения (ЗАТО "Лесной" Нижнетуринского района Свердловской области) были зарегистрированы четыре подотчетных М. Ходорковскому и П. Лебедеву компании - ООО "БИЗНЕС-ОЙЛ", ООО "Митра", ООО "Вальд-Ойл", ООО "Форест-Ойл". Через эти компании было организовано движение средств, полученных от оборота сырой нефти и нефтепродуктов. При этом, поскольку эти компании были зарегистрированы на территории ЗАТО "Лесной", налогообложение указанных операций осуществлялось в льготном режиме.

    По  мнению прокуратуры, налоговые льготы были предоставлены незаконно, поскольку  четыре упомянутые компании на территории ЗАТО деятельность фактически не осуществляли, "кроме четырех компьютеров, никаких основных средств не имели, в то время как в акте проверки была отражена многомиллиардная прибыль этих компаний".

    К тому же существовали и другие налоговые  нарушения "Юкоса". Касались они уплаты налогов указанными четырьмя компаниями в июле, августе, октябре, ноябре и декабре 1999 г. векселями "Юкоса" на общую сумму 5291879541 руб. Всего же, как следует из материалов дела, за 1999 - 2000 гг. "Юкос" недоплатил налогов на общую сумму 17395449282 руб.

    Таким образом, по мнению прокуратуры, М. Ходорковский и П. Лебедев организовали уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. п. "а" и "г" ч. 2 ст. 199 со ссылкой на ч. 3 ст. 33 УК РФ).³⁶

    Субъективная  сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

    Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления  Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам  рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

    - руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

    - главный бухгалтер организации  (бухгалтер - при отсутствии в  штате должности главного бухгалтера);

    - иное лицо, специально уполномоченное  органом управления организации  на совершение таких действий.

    Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Однако чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона в такой ситуации можно будет сослаться следователю как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц?

    Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности  руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые теневые фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

    Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.

    В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое  руководство несколькими организациями  и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и сборов в крупном размере, а в другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. 

     В заключение к этой главе отметим, что для эффективной работы правоохранительных органов необходимо повышать профессиональную готовность всех структур этой системы и создавать материальные и технические условия для совершенствования средств и методов упреждающего воздействия на экономическую преступность. Следует скоординировать деятельность всех звеньев правоохранительной системы, выработать эффективный механизм работы, обеспечивающий выявление и пресечение налоговых преступлений.