УСН: проблемы изменения объекта единого налога

       Для перехода на «упрощенку» количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

       Для перехода на упрощенную систему налогообложения  со следующего года средняя численность  работников определяется в соответствии с Порядком, установленным Росстатом (Постановление от 20 ноября 2006 г. N 69), по состоянию на 1 октября текущего года.

       Это значит, что для расчета средней  численности работников предприятия  используются данные о списочной  численности работников за период с  января по сентябрь года, в котором  налогоплательщик подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

       Для этого работодатель ведет ежедневный учет списочной численности работников. Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок  времени (например, за отчетный или  налоговый период) на основании списочной  численности (с некоторыми исключениями).

       При этом в списочную и в среднесписочную  численность не включаются внешние  совместители и лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Соответственно средняя численность складывается из среднесписочной численности  работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

       О том, как считать среднесписочную  численность для целей определения  лимита количества работников организации, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения, сказано в письме Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-11-05/72.

       В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, оказания бытовых услуг.

       Исчисление  единого налога на вмененный доход  в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг производится с  использованием показателя базовой  доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

       В целях применения главы 26.3 Налогового кодекса РФ под количеством работников понимается среднесписочная за налоговый  период численность работающих с  учетом всех работников, в том числе  работающих по совместительству (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации¹².

       При расчете средней численности компании должны руководствоваться Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения…». Именно в порядке, определенном этим нормативным актом, нужно проверять соответствие численности работников требованиям упрощенной системы налогообложения.

       Для того чтобы организация имела  право применения упрощенной системы  налогообложения, остаточная стоимость  основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн. руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

       Остаточная  стоимость основных средств и  нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ) на 1-е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на «упрощенку».

       Переход на упрощенную систему налогообложения  невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

       Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов предпринимательской  деятельности, могут смело применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности.¹³ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2 ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ  ПРИ СМЕНЕ ОБЪЕКТА  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  ПРИ ПРИМЕНЕНИИ  УСН

     2.1 Учет основных  средств при УСН 

       Изменение режима налогообложения всегда вызывает у бухгалтера много вопросов, связанных в том числе и с недостаточно четко прописанной законодательной базой. Даже смена объекта налогообложения при УСН создает немало проблем. Остановимся подробнее на вопросе учета основных средств при смене объекта налогообложения с «доходы минус расходы» на «доходы». Организация приобрела и учла в расходах основное средство в период применения УСН «доходы минус расходы». Есть ли необходимость восстанавливать стоимость основных средств в случае перехода на объект налогообложения «доходы» для налогового учета?

       Большинство предприятий, в том числе и  применяющих УСН, являются собственниками основных средств, стоимость которых  может быть весьма крупной. Ошибки при  их учете недопустимы, так как  последствия окажутся остро ощутимыми  для налогоплательщика.

       Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»¹⁴ освобождает налогоплательщиков-«упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСН, обязаны вести учет основных средств. Существует и другая, не менее веская причина. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСН. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не только вести учет основных средств по правилам бухгалтерского учета, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.

       Можно привести еще одну причину, в связи  с которой необходимо ведение  бухгалтерского учета основных средств: в случае вынужденного или добровольного перехода на общий режим налогообложения предприятие становится в том числе и плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российской организации признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, и в данном случае важно правильное и грамотное ведение учета основных средств.¹⁵

       В соответствии с тем, что основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

       - объект предназначен для использования  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг, для управленческих нужд  организации либо для предоставления  организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

       - объект предназначен для использования  в течение длительного времени,  то есть срока продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычного  операционного цикла, если он  превышает 12 месяцев;

       - организация не предполагает  последующую перепродажу данного  объекта;

       - объект способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем.

       Для целей налогового учета согласно ст. 346.16 НК РФ «упрощенец» при объекте налогообложения «доходы минус расходы» уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы принимаются в налоговом учете в следующем порядке в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ:

       - только по основным средствам  и нематериальным активам, используемым  при осуществлении предпринимательской  деятельности;

       - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

       - по первоначальной стоимости  амортизируемого имущества, определяемой  в порядке, установленном законодательством  о бухгалтерском учете;

       - в соответствии с гл. 25 НК РФ  амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);

       - в течение налогового периода  за отчетные периоды отражаются  равными долями в последнее  число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

       Расходами признаются затраты после их фактической  оплаты.

       Основные  средства, права на которые подлежат государственной регистрации в  соответствии с законодательством  РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

       Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с  учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

       При выполнении всех вышеперечисленных условий «упрощенец» принимает в расходы затраты по основным средствам правомерно. И делать перерасчет налоговой базы по единому налогу при УСН он должен согласно НК РФ только в одном случае: при реализации основных средств раньше определенного законодательством срока.¹⁶

       В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств  до истечения 3 лет с момента учета  расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию. Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСН, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. Налогоплательщики-«упрощенцы» в том случае, если они хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления единого налога и пеней за весь период использования, должны реализовать основные средства, приобретенные при УСН, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 3 года, а объекты недвижимости – через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть при списании, ликвидации при аварии, хищении или недостаче и других аналогичных случаях пересчет делать не надо. И пересчитывается налоговая база только по УСН за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации. Если основное средство было приобретено до перехода на УСН, то пересчет налоговой базы по налогу на прибыль не производится.

       В Письме Минфина России от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54, посвященном вопросам учета основных средств при смене объекта налогообложения, при УСН и переходе с «упрощенки» на общий режим налогообложения, делается правомерный вывод о том, что при смене объекта налогообложения на «доходы», а затем при переходе на общий режим налогообложения восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы при объекте «доходы минус расходы», не надо, как и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин придерживается ее последовательно.