Роль налоговой системы в рыночной экономике государства

     Учет  возможности переложения налогов  необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного  налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.

     Равенство в налогообложении понимается как  равномерность обложения. Оно оценивается  на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них посредством налогов. Иными словами, речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.

     Без учета экономических последствий  переложения налогов принцип  равного налогового бремени не может  быть реализован полностью.

     Эффект  перелагаемости налогов следует  учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной деятельностью, имеются основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК РФ определяет, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" .

     Следовательно, требование сопровождать законопроекты  о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты  и обоснования налоговых нововведений, имеет не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве Российской Федерации обязанность субъектов законодательной инициативы предоставлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

     Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический  механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями. Переложение  налога хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия  для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. "Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер "косвенных налогов" требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать".

     Субъекта  налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа положений о субъекте и объекте налога.

     На  субъектов косвенного налога может  налагаться дополнительная обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязанности исчислить сумму  налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или  иной форме выставить налог другому  участнику сделки. Однако это не всегда так (налог с продаж, таможенные пошлины).

     Если  же мы зададимся задачей закрепить  в юридических нормах само переложение  налога, то придем к следующим результатам.

     Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, то есть суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства.

     Возникает вопрос: можно ли соблюсти этот принцип  применительно к носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения?

     Для обеспечения юридического равенства  у потребителей должна быть возможность  убедиться, что налог составляет заранее определенный процент от розничной цены. Однако добиться этого  невозможно даже в отношении налогов на розничные продажи из-за кумулятивного эффекта.

     Налог кумулятивен, если налоговое бремя  увеличивается с ростом числа  продаж товара на пути к конечному  потребителю. При налогообложении  розничного товарооборота полностью  избежать кумулятивности невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле для производственного использования предпринимателями и организациями. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому "налоговая составляющая" цены идентичных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету.

     Для реализации принципа юридического равенства фактических плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму косвенных налогов в платежных документах. Последовательное проведение этой идеи невозможно, так как невозможно учесть приходящуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин, акцизов, НДС.

     Распространение на носителей налога принципа юридического равенства потребует создания механизма  правовой защиты этого принципа от нарушений, в частности наделения определенными правами и самих носителей налога - потребителей товаров, работ, услуг. Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями.

     И, наконец, придется решать вопрос об ответственности  носителей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно рассматриваться не только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая цену, не выплачивает и налог.

     Очевидна  абсурдность последствий распространения  на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридического равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.

     Следует сделать вывод, что носители, фактические  плательщики налога - категория, которой  можно оперировать исключительно  в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений.

     В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и вывозящим  эти товары. Лица, получающие возврат  суммы НДС, участвуют в правовых отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.

     Следует заметить, что НДС возвращается не лицу, приобретшему товар, а тому, кто  вывозит его за пределы ЕС, то есть экспортеру. К тому же в процедуре  возврата налога значительная роль принадлежит  юридическим плательщикам НДС. Лицо, вывозящее товар за пределы ЕС, должно заполнить соответствующие формы, представляемые налогоплательщиком. При этом налогоплательщик проверяет обоснованность освобождения, а в ряде случаев взимает административный сбор за оформление документов, которые потом будут переданы таможенным службам для возмещения НДС.

     Возврат проводится в рамках так называемого  принципа назначения, согласно которому товары облагаются налогом там, где  они потребляются, причем возмещается  налог при экспорте, а взимается - при импорте.

     Возврат налога не связан с концепцией перелагаемости, а проводится с целью избежания  двойного налогообложения и выравнивания условий конкуренции. Проблема не в  том, что одно лицо вынуждено нести  двойное налоговое бремя, а в  том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды: в стране его производства и в стране его потребления, - так что конкурентоспособность производителей импортных товаров снизится.

     И в Российской Федерации подобным образом проводится возмещение экспортерам  сумм НДС, уплаченных поставщикам. Преимущество состоит в том, что все товары (зарубежные и отечественные) одинаково обременены налогами в момент конечной продажи потребителю.

     "Принцип  назначения применяется к косвенным  налогам. В этом состоит основное  значение классификации налогов как косвенных. Поскольку экономическое значение проведения различия между прямыми и косвенными налогами является сомнительным по причине несовершенства переноса, определение косвенного характера налога является единственным решающим фактором, используемым для определения возможности применения принципа назначения".

      2. Налоговая политика государства

     Эффективное использование налогов и решение  социально-экономических проблем  невозможно без четко обоснованной государственной налоговой политики, соответствующей объективным экономическим, социальным и политическими условиям.

     В экономической литературе нередко  понятие налоговой политики рассматривается  однобоко, сугубо с фискальных позиций.

     В России в конце XIX - начале XX в. была обоснована налоговая политика и в соответствии с ней сформирована налоговая система, способствовавшая пополнению бюджета и экономическому росту. Немаловажная роль в этом принадлежала серьезной теоретической проработке основополагающих вопросов налогообложения.

     При обосновании налоговой политики необходимо руководствоваться не только фискальными требованиями. Так, еще С.Ю. Витте подчеркивал, что "государство, обладая правом отчуждать в свою пользу посредством налогов некоторую долю имущества частных лиц, должно руководствоваться в своей налоговой политике определенными эстетическими и экономическими началами; в противном случае, отягощая население несправедливыми непосильными сборами, оно подрывало бы самый смысл и разумное основание своего существования".

     При формировании налоговой политики следует четко определить границы налогообложения. Многовековая история развития налогов убедительно показывает, что налогообложение имеет пределы. Вопрос поиска критической точки налогообложения занимает умы политиков и ученых на протяжении многих столетий.

     Рассматривая  пределы обложения, И.И. Янжул подчеркивал, что, с одной стороны, "предел обложения  лежит в размерах потребностей государства, для покрытия которых налоги устанавливаются; с другой - он заключается в имущественной способности подданных удовлетворять этим потребностям своими пожертвованиями…Между этими двумя границами обложения -потребностями государства и имущественной способностью граждан - и вращаются все налоговые вопросы; борьба этих двух начал в финансовой истории налагает даже особый отпечаток на всю жизнь народа".

     Основополaгaющим принципом при определении границ налогooбложения должен быть принцип способности физических и юридических лиц оcyществлять налоговый платеж. Задача определения границ налогообложения осложняется наличием множества факторов, от которых зависит тяжесть налогового бремени. В отдельных странах делаются попытки ограничить налоговое бремя законодательными актами.

     Немало  важное значение в налоговой политике имеет понятие справедливости. Принцип спpaведливости в налогообложении - понятие относительное, изменяющееся по мере развития производственных сил, культypы, исторических традиций и т.д. Учение о справедливости в налогообложении ищет ответы на два вопроса: кто должен платить налоги и как достигнуть уравнительности?

     Относительно  первого вопроса большинство  ученых придерживается мнения, что  должен действовать принцип всеобщности  налогообложения. Вместе с тем высказывается  мнение о том, что малые доходы должны быть освобождены от налогов. Многие экономисты считают, что надо освобождать от налога доход, который обеспечивает условия, необходимые для полноценной жизни. В разные годы в разных странах величина дохода, освобождаемого от налога, различна.

     При обосновании налоговой политики очень важно сопоставление налогового бремени. попытки сравнивать налоговое бремя отдельных стран делаются начиная с XIX в. это сравнение произвести довольно трудно, поскольку различна покупательная способность денег, нелегко суммировать государственные и местные налоги, сложно классифицировать доходы и расходы, учитывать различие в составе населения.