Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положения

    В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, когда  цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги.

    При этом НК РФ указывает на то, что:

• рыночная цена товара (работы, услуги) – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
• рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами;
• идентичными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

    При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

    Определение рыночной цены на практике порождает  множество проблем. Первая проблема заключается в том, какие источники информации должны быть использованы для определения рыночных цен. НК РФ ответ на этот вопрос фактически не дает. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Однако не уточнено, что же является «официальными источниками информации».

    Можно предположить, что в этом качестве должны использоваться:

• ежеквартально публикуемые в установленном Правительством РФ порядке справочники о ценах (пределах колебания цен) товаров (работ, услуг);
• информация о ценах органов статистики, органов ценообразования, таможенных органов, специализированных оценщиков.

    При отсутствии указанной информации либо невозможности использования информационных ресурсов (в том числе ввиду ограниченного в соответствии с законодательством РФ доступа к ним) могут быть использованы сведения, представленные налоговым органом налогоплательщикам. Однако перечисление источников информации о рыночных ценах – это часть проблемы. Помимо этого, должна быть обеспечена доступность данных источников, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

    Вторая  проблема заключается в том, каким образом должна использоваться содержащаяся в перечисленных источниках информация. Поскольку данные сведения содержатся в разных источниках и могут существенно различаться, а рыночные цены сами по себе всегда колеблются в каких-то пределах, необходимо четко установить, как именно определяется на основании имеющейся информации рыночная цена для целей налогообложения. Сделать это в самом тексте закона не представляется возможным. Очевидно, что в данном случае объективно необходимо издание соответствующего документа, имеющего статус нормативного правового акта и устанавливающего единый порядок расчета рыночных цен для целей налогообложения.

    Третья  проблема – обеспечение сопоставимости экономических (коммерческих) условий при определении рыночных цен. В настоящее время НК РФ достаточно подробно определяет, по каким именно параметрам должна быть обеспечена сопоставимость экономических условий, но умалчивает о том, как же это должно быть сделано. Очевидно, какие-либо конкретные рекомендации по данному вопросу могут быть даны в нормативных правовых актах федеральных органов исполнительной власти, в частности в методических рекомендациях МНС России, если право их выпуска будет предоставлено ему Кодексом.

    В случае невозможности прямого определения  рыночной цены товара, работы или услуги НК РФ предусматривает использование ряда косвенных методов, последовательность использования которых представлена на рисунке 5.4.

    Рисунок 5.4 – Алгоритм применения косвенных методов определения рыночной цены товара, работы, услуги. 

    Причинами невозможности прямого определения  рыночной цены товаров, работ или  услуг могут быть отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичным товарам, работам или услугам либо отсутствие или недоступность информационных источников о таких сделках. В подобных случаях и используются косвенные методы.

    Суть  метода цены последующей реализации заключается в том, что рыночная цена реализованных продавцом товаров (работ или услуг) определяется на основании цены, по которой этот товар (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателями (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом из цены последующей реализации исключаются обычные в подобных ситуациях затраты (без учета цены приобретения), понесенные покупателем при перепродаже и продвижении на рынок данных товаров (работ, услуг), и обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

    Очевидно, что применение данного метода требует  обязательного проведения встречной налоговой проверки у покупателя (затребования у него необходимых документов, связанных с последующей перепродажей товаров). Данное обстоятельство существенно ограничивает возможности использования указанного метода. Он может быть применен, например, при контроле над ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами, когда есть достаточные основания полагать, что заключение этих сделок направленно на скрытый перевод прибыли без ее соответствующего налогообложения.

    При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена реализованных товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных продавцом затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются все обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию, транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

    Сложность использования косвенных методов  определения рыночной цены заключается в неопределенности понятий «обычные затраты» и «обычная прибыль», Именно по величине этих затрат и норме прибыли обычно и возникают разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком. Для того чтобы свести эти разногласия к минимуму, следует в первую очередь ориентироваться на затраты и норму прибыли по остальным совершаемым и проведенным налогоплательщиком сделкам, цены по которым не подлежат контролю со стороны налоговых органов.

    Согласно  п. 12 ст. 40 НК РФ, в случае судебного разбирательства по вопросу правомерности доначисления налогов в результате контроля за правильностью применения цен по сделкам, суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в ст. 40 НК РФ.

    В связи с этим следует иметь  в виду, что в силу общих прав, предоставленных ему НК РФ, налогоплательщик может выдвигать свои доводы в пользу того, что примененная им цена сделки является рыночной. Кроме этого, при контроле за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и товарообменными операциями налогоплательщик может обосновать соответствие цены сделки рыночной цене тем, что аналогичные цены применяются в сопоставимых условиях и по сделкам, не подлежащим контролю со стороны налоговых органов. Подобные аргументы могут быть признаны судом достаточно убедительными.