Проблемы и перспективы развития НДС в РФ

Содержание

Введение…………………………………………………………………………...2

1.    Налог на добавленную стоимость, как один из важнейших налогов РФ...5

1.1. Понятие добавленной стоимости и особенности её налогообложения…..5

1.2.  Зарубежный опыт налогообложения добавленной стоимости…………...8

1.3.  Роль НДС в формировании бюджета РФ…………………………………14

2. Характеристика НДС и его элементов……………………………..………..17

2.1 Объект НДС и его плательщики…………………………..………………..17

2.2 Налоговая база, льготы и вычеты…………………………………………..30

2.3 Ставки налога и порядок исчисления НДС……………….…………….….42

3. Проблемы и перспективы развития НДС в РФ……………………………..50

Заключение ………………………………………………………………………59

Список литературы…………………………………………………………...….61

Введение

Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Введение косвенных налогов в налоговые системы государств с               рыночной               экономикой               обычно связывают с возрастанием потребности               государства              в доходах бюджета. dfdfСовременные национальные налоговые системы, как известно, сочетают прямые и косвенные налоги. Одни государства отдают предпочтение прямым налогам, а другие - косвенным. Характер предпочтения зависит в значительной степени от экономического развития государства: чем ниже уровень развития, тем большую долю доходов государство получает от взимания косвенных налогов. И наоборот, чем выше этот уровень, тем значительнее роль прямых налогов в налоговой системе страны.                                                                                                              Важнейшим свойством косвенного налога является включение его в цену облагаемых товаров (работ, услуг) путем надбавок к цене или включения в издержки производства. В нормальных экономических условиях уплата косвенных налогов производится конечными потребителями, хотя вносят эти налоги в бюджет непосредственно продавцы и производители облагаемых товаров (работ, услуг).             

Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг, в т.ч. со странами СНГ и Таможенного союза.                                                                                                                                                        Вместе с тем, налог на добавленную стоимость получил широкое распространение в современном мире. Несмотря на то, что НДС является относительно новым налогом, он используется в качестве основной формы косвенного налогообложения в большинстве государств в разных частях света и находящихся на различных этапах экономического развития. В частности, налог на добавленную стоимость является ключевым налогом в пятнадцати странах Европейского союза. Из стран с наиболее развитыми экономическими системами только США и Австралия не взимают НДС на федеральном уровне (что отчасти обусловлено трудностями, связанными с введением любой новой формы налогообложения в государствах с федеративным устройством), однако обе страны подробно рассматривали возможность перехода к взиманию этого налога.  Все это объясняет актуальность темы курсовой работы - особенности исчисления налога на добавленную стоимость (НДС).                                                                                                                    Цель работы состоит в изучении особенности исчисления НДС, а также разработки направлений развития налогообложения добавленной стоимости в              России.                                                                                                                      Исходя из цели работы, была сформулирована задача исследования:

- изучение теоретических основ налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, обоснование сущности налога, его развитие

-  провести анализ действующего порядка исчисления и взимания НДС в Российской Федерации;

- место ндс в налоговых доходах федерального бюджета РФ;

- систематизация, закрепление, углубление и расширение знаний, умений, навыков по учету расчетов по налогу на добавленную стоимость.

1.      Налог на добавленную стоимость, как один из важнейших налогов РФ.

1.1.   Понятие добавленной стоимости и особенности её налогообложения

       Добавленная стоимость - дополнительно присоединенная стоимость в процессе доработки, переработки и продвижения товара на рынок. Чем больше стадий обработки и доработки проходит товар, тем больше присоединяется к нему стоимости.

Добавленная стоимость - это та часть стоимости продукта, которая создаётся в данной организации.

Стоимость продукта = Материалы + Энергозатраты + Труд + Амортизация + Прибыль + Косвенные налоги

Добавленная стоимость = Труд + Амортизация + Прибыль

Материалы, результаты подрядных работ приобретаются в готовом виде, их создают поставщики и подрядчики, поэтому материальные затраты не входят в добавленную стоимость.

Косвенные налоги прибавляются к цене, например Налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины.

Добавленная стоимость - это разница между общей выручкой от продаж и стоимостью промежуточной продукции (стоимостью сырья и материалов, которые каждый производитель (фирма) покупает у других фирм). При этом все внутренние затраты фирмы (на выплату заработной платы, амортизацию, аренду капитала и т. д.), а также прибыль фирмы включаются в добавленную стоимость.

Добавленная стоимость категория общественного, частного и единичного разделения труда, при котором произведенный продукт или предоставленная услуга является результатом деятельности многих производителей. Количественно добавленная стоимость исчисляется как разница между доходами от продаж и стоимостью всего сырья, материалов, комплектующих и услуг, которые предприятие оплатило для производства товара. В соответствии с принятой методикой в состав добавленной стоимости, наряду с созданными на предприятиях эквивалентами доходов включаются также и амортизационные отчисления, поскольку они рассматриваются как фактор, создающий стоимость продукции. Добавленная стоимость тесно связана с таким макроэкономическим показателем, как валовой внутренний продукт (ВВП), поскольку суммирование добавленной стоимости по отраслям и сферам производства дают в итоге показатель ВВП.

Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота, когда каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. В платёжных документах НДС выделяется отдельной строчкой.

Впервые НДС был введен 10 апреля 1954 года во Франции. Его изобретение принадлежит г-ну Морису Лоре (в 1954 году директор Дирекции по налогам, сборам и НДС Министерства экономики, финансов и промышленности Франции). Сейчас НДС взимают 137 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в таких странах, как США, Япония, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 % до 11 %.

В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ.

Отдельные категории налогоплательщиков и отдельные виды операций не подлежат обложению налогом. В целом изъятий и льгот по НДС в НК РФ более 100. В частности, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если сумма выручки за три месяца, предшествующих освобождению, не превысила определённой величины (на 2010 год — 2 млн руб.).

Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28 %, затем была понижена до 20 %, а с 1 января 2004 года составляет 18 %.

Для некоторых продовольственных товаров и товаров для детей в настоящее время действует также пониженная ставка 10 %; для экспортируемых товаров — ставка 0 %. Установлен также ряд товаров, работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (в частности, лицензированные образовательные услуги). Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога.

В последнее время (2005—2008) высказывается ряд предложений по полной отмене НДС в России или дальнейшем сокращении его ставок, впрочем в ближайшее время изменений по НДС не предвидится, так как за счёт НДС формируется около четверти федерального бюджета России (О поступлении администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет Российской Федерации в январе-ноябре 2008 года).

Порядок расчёта налога

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в российском законодательстве определяется как разница между суммой налога, исчисленной по установленной ставке с налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями законодательства, и суммой налоговых вычетов (то есть суммы налога уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, используемых в деятельности компании, облагаемой НДС).

Расчет налога осуществляется отдельно по каждой из применяемых ставок. НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается.

Объект налогообложения в России определяется как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, суммы предоплат, авансов.

НДС взимается как сумма налога, исчисленного с налоговой базы, за вычетом «входящего» НДС, подтверждённого, как правило, в счетах-фактурах. Поскольку такое подтверждение не всегда возможно представить (либо фирма-контрагент не платит НДС в рамках упрощённой системы налогообложения), то в России налогооблагаемая база НДС выше, чем в большинстве стран, применяющих этот налог.

Также налогом на добавленную стоимость облагается:

             безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг);

             передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

             выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

             ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт).

1.2 Зарубежный опыт налогообложения добавленной стоимости.

Для современных государств характерно расширяющееся и усиливающееся вмешательство в различные сферы экономической жизни.

Основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика и финансовое воздействие на частное предпринимательство. Осуществляя это воздействие, государство, как правило, ставит следующие главные цели:

- достижение постоянного устойчивого экономического роста;

- обеспечение стабильности цен на основные товары и услуги;

- обеспечение полной занятости трудоспособного населения;

- обеспечение определенного уровня доходов населения;

- создание системы социальной защищенности граждан;

- равновесие во внешнеэкономической деятельности.

      НДС был введен в Италии с 1 января 1973 года в порядке реализации решений стран-участниц ЕЭС по сближению своих финансовых систем, на три года позже, чем это было сделано другими странами. НДС значительно упростил косвенное налогообложение, заменив собой существовавший ранее налог с оборота и более 20 акцизов. В настоящее время этот налог составляет 67 % в общей сумме косвенных налогов.

НДС взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. Общая стоимость изделий, включая налог, оплачивается потребителями на следующей стадии производства продукции и входит в ее себестоимость (формально счета-фактуры, предъявляемые продавцами к оплате, показывают покупателю отдельно цену товара и величину налога). В то же время налог уплачиваемый предприятиями в бюджет представляет собой разницу между налогом, включаемым в стоимость товара (полученных с потребителя) и налогов, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки.

В качестве промежуточных плательщиков НДС выступают промышленники, торговцы, ремесленники, а также различные организации, в том числе государственные, которые поставляют обществу товары и услуги в ходе их нормальной деятельности.

Малочисленные исключения, при которых НДС не взимается, касаются операций, которые не ведут к возрастанию национального дохода, а всего лишь перераспределяют его. Сюда относятся купля-продажа акций, облигаций, земель, действующих предприятий, сделки по слиянию предприятий. Фактически освобожден от обложения этим налогом экспорт товаров. Но экспортеры не освобождены от документального оформления своих операций для налоговых органов.

Перечисление НДС фискальным органам производится, как правило, ежемесячно, по итогам предшествующего месяца. В случае отрицательного результата налогоплательщик может погасить эту разницу в последующие месяцы.

Для упрощения процедуры взимания НДС с мелких предприятий с 1985 году был введен новый принцип определения добавленной стоимости создаваемый на мелких предприятиях и лицами "свободных" профессий. Расчет суммы добавленной стоимости производится не на основании бухгалтерских книг с целью уточнения полученных доходов и произведенных затрат ( как это делается на крупных предприятиях). По новому закону добавленная стоимость исчисляется путем уменьшения валовой выручки предприятия на специальный коэффициент (в процентах), который устанавливается индивидуально для различных видов деятельности в производственной сфере и сфере услуг (от 40 до 97 %). Самый высокий коэффициент (97 %) установлен для торговцев бензином. НДС взимается по дифференцированным ставкам. В настоящее время их пять:

- льготная 4 % и 0 %;

- основная 9 %;

-  повышенная 19 % и 38 %;

Нулевая ставка применяется к экспорту товаров и услуг.

Льготная ставка 4 % применяется к предметам первой жизненной необходимости (хлеб, молоко и другие продукты питания, газеты, журналы).

По основной ставке 9 % облагается широкий круг промышленных изделий, в том числе текстильных.

Продукты и спиртные напитки, продаваемые через рестораны, а также бензин и нефтепродукты облагаются по ставке 19 %.

Самая высокая ставка 38 % применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные автомашины).

Оценка НДС, как правило. дается положительная, определяется как лучший налог на потребление. В первую очередь к положительным качествам относят нейтральность по отношению к предприятиям, а также реальность и стабильность поступления средств в бюджет, создает благоприятные условия для экспорта продукции, сдерживает в определенной мере потребление предметов роскоши. В настоящее время около 40 стран мира, в том числе большинство европейских стран, применяют НДС. Предлагаемое развитие НДС заключается в сокращении числа ставок и совершенствовании методов его расчета. В отличии от ФРГ, где часть НДС идет в земельные бюджеты, в Италии НДС полностью поступает в центральный бюджет. Вместе с тем за счет НДС местные коллективы могут получать дотации от государства. Часть НДС (примерно 1,4 %) идет на нужды ЕЭС.

Налог на добавленную стоимость является основным из косвенных налогов, применяемых в налоговой системе Франции, и дает наибольшие налоговые поступления в бюджет страны (около 45 % всех налоговых поступлений).

НДС не является налогом на предприятие это налог на потребителя. Предприятия являются лишь сборщиками налога. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждом этапе производства и обращения НДС равен разнице между налогом, взимаемым при продаже и при покупке.

Например, в 1988 году действовало 4 ставки НДС:

- 5,5 % - на товары и услуги первой необходимости (продукты питания, за исключением алкоголя и шоколада, медикаменты, жилье, транспорт и т.д.);

- 7 % - сокращенная ставка на товары культурного обихода (книги);

- 18,6 % - нормальная ставка на все виды товаров и услуг;

- 33,33 - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак.

НДС внутренний налог, и при ввозе товара за границу его величина компенсируется покупателю. Импортные товары облагаются по соответствующей ставке НДС.

В законодательстве Франции предусмотрено два вида освобождения от НДС: окончательное и возможное.

К окончательному освобождению относится компенсация НДС по экспорту и компенсации в результате различных ставок при покупке и продаже.

Освобождаются также три вида деятельности:

1) медицина и медицинское обслуживание;

2) образование: начальное, среднее, высшее и профессиональное;

3) деятельность общественного и благотворительного характера.

Кроме того освобождаются все виды страхования, казино и лотереи.

Имеются виды деятельности, где предусмотрено возможное освобождение от НДС, то есть плательщику предоставляется право выбрать: платить НДС или подоходный налог.

К таким видам деятельности относятся:

- сдача в аренду помещений для любого вида экономической деятельности;

- финансовое и банковское дело;

- литературная, артистическая, спортивная деятельность, муниципальное хозяйство.

Расчет НДС ведется самими предприятиями. Для мелких предприятий, где ведется упрощенная схема бухгалтерского учета, НДС рассчитывает налоговая служба.

Мелкие предприятия (с товарооборотом менее 3 миллионов франков или 0,9 миллиона франков услуг) могут заполнять декларацию в течении расчетного года. Для очень мелких предприятий с товарооборотом менее 500 тысяч франков или 150 тысяч франков услуг декларация заполняется 1 раз в год.

В сельском хозяйстве применяется упрощенная схема уплаты и формы декларации НДС. Декларация заполняется 1 раз в год, а уплата НДС производится ежеквартально в размере 1/5 части НДС за предыдущий год с перерасчетом по итогам года.

Во Франции имеется около 3 миллионов плательщиков НДС. НДС вносится в бюджет, как правило, ежемесячно на основе декларации. Предприятия представляют в налоговые центры декларацию и чек на уплату налога. Существуют также квартальные и годовые сроки уплаты НДС в зависимости от объекта товарооборота.

Компенсация предприятием НДС в случае экспорта товаров производится ежемесячно. Для остальных видов (например, крестьянин купил трактор с НДС по ставке 18,6 %, а сельхозпродукты реализовали по ставке 5,5 %) компенсация осуществляется ежеквартально. Ежегодно администрация производит компенсацию на сумму около 65 миллиардов франков, или примерно 12 % от суммы налога.

Контроль за уплатой НДС ведется ежемесячно. Если по какой-либо причине плательщик НДС не представил декларацию, то ЭВМ в автоматическом режиме выдаст напоминание о том, что срок уплаты истек.

Во Франции примерно 10 тысяч человек налоговой службы занимаются расчетом и сбором НДС.

Льготы по НДС немногочисленные и в основном предоставляются мелким предприятиям.

Если предприятие имеет товарооборот менее 30 тысяч франков, то НДС не взимается. В этом случае предприятие вносит в бюджет постоянную сумму, определяемую расчетным путем. Такое правило действует потому, что эти предприятия не ведут бухгалтерский учет в объеме, достаточном для расчета НДС.

Если сумма НДС составляет менее 1350 франков, то эти предприятия освобождаются от его уплаты. Таких предприятий примерно 54 тысячи из 3 миллионов плательщиков НДС.

При сумме НДС более 1350 франков, но менее 5400 предприятия имеют скидку. Скидка предоставляется также мелким ремесленникам, если сумма НДС меньше 20 тысяч франков.

Льготы по НДС имеют предприятия, делающие инвестиции, которые заключаются в вычете из НДС, направляемых на инвестиции.

1.3 Роль НДС в формировании бюджета РФ.

В  развитых  зарубежных  странах  существуют  различные  методики  определения  добавленной  стоимости.  Одна  из  них  рассматривает  ее  как  сумму  заработной  платы  и  получаемой  прибыли.  Согласно  другой - добавленную  стоимость  можно  определить  как  разницу  между  выручкой  от  реализации  товаров  и  произведенными  затратами.  Можно  заметить,  что  второй  вариант  определения  добавленной  стоимости  значительно  шире  первого,  так  как  помимо  прибыли  и  заработной  платы  в  расчет  включаются  также  оперативно-хозяйственные  расходы.  Основываясь  на  этих  двух  методиках,  можно  выделить  четыре  механизма  расчета  НДС[1] :

1) R  *  ( V  +  M ),

где  R - ставка  НДС;

       V - величина  заработной  платы;

       M - величина получаемой  прибыли;

2) R  *  V   +   R  *  M;

3) R  *  ( O  -  I ),

где  O - выручка  от  реализации  товаров,  работ,  услуг;

        I - произведенные  затраты  при  производстве  продукции;

4) R  *  O   -   R  *  I.

Как  видно  из  формул  первые  две  относятся  к  первой  методике  расчета  добавленной  стоимости  на  основе  заработной  платы  и  прибыли,  а  третья  и  четвертая  формулы  соответственно - ко  второй  методике  исходя  из  выручки  и  произведенных  затрат.  Между  собой  первая  и  вторая  формулы  (как  третья  и  четвертая)  различаются  по  способу  и  последовательности  расчета.  Необходимо  отметить,  что  порядок  исчисления  НДС  в  Российской  Федерации  основывается  на  второй  методике  определения  добавленной  стоимости,  и  расчет  налога  производится  на  основании  четвертой  формулы.

С  появлением  НДС  и  акцизов  в  налоговой  системе  РФ  косвенные  налоги  стали  открыто  играть  решающую  роль  при  мобилизации  доходов  в  бюджет.  В  консолидированном  бюджете  РФ  поступления  от  НДС  уступают  только  налогу  на  прибыль  и  составляют  около  четверти  всех  доходов.  В  то  же  время  в  федеральном  бюджете  РФ  налог  на  добавленную  стоимость  стоит  на  первом  месте,  превосходя  по  размеру  все  налоговые  доходы.  Поступление  в  федеральный  бюджет  основных  налоговых  платежей  за  период  с  1998  по  2009 г.  можно  проследить  на  основе  данных,  приведенных  в    таблице. 

Табл. Поступление  в  федеральный  бюджет  основных  налоговых  платежей  в  1998 – 2010 г.г.  (в  %  к  налоговым  доходам)[1].

Анализируя таблицу видим, что тенденции  развития  налога  на  добавленную  стоимость  в  последнее  время  позволяют  сделать  вывод,  что  за  ним  сохранится  ведущая  роль  среди  прочих  налогов  и  платежей  в  Российской  Федерации. 

2. Характеристика НДС и его элементов

2.1 Объект НДС и его плательщики

Объектом налогообложения признается реализация на территории России товаров, работ и услуг. С 2002-го года реализацией также считается передача от одного лица другому имущественных прав. При этом порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав не определен.

Определение реализации приводится в п.1 ст.39 НК РФ. Согласно этому определению реализацией считается передача на возмездной основе права собственности на товары, передача результатов работ, возмездное оказание услуг. Соответственно, объект налогообложения в общем случае возникает при изменении собственника данного товара (на практике - по дате накладной), момента передачи результата работы и момента оказания услуги. В двух последних случаях на практике момент реализации определяется, как правило, по двустороннему акту.

Следует учитывать, что с точки зрения 21-ой главы НК РФ - аренда, а также передача прав на объекты интеллектуальной собственности (программы для ЭВМ, базы данных, товарные знаки, патенты и т.п.) - считается услугой.

Согласно письму Минфина РФ от 29.08.2008 №03-07-11/290 передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы облагается налогом на добавленную стоимость.

Налогообложение средств, получение которых связано с  расчетами по оплате товаров (работ, услуг).         

Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия при уклонении предприятий от уплаты НДС,  когда стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития либо в виде штрафов.

Таким образом, в оборот, облагаемый НДС включаются средства, если установлено, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Требование о налогообложении полученных штрафов напрямую закреплено в  п.29 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39, где установлено, что «организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09% и 16,67% от полученных средств».

При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо учитывать следующие моменты:

-  налогообложению подлежит только суммы штрафов, пени, неустоек получение которых регулируется нормами гражданского законодательства;

-  налогообложению подлежит только те суммы штрафов, пени, неустоек которые получены по договорам поставки товаров (работ, услуг), выручка по которым облагается НДС;

- суммы штрафов подлежат налогообложению соответственно, т.е. по той же ставке (9,09% или 16,67%), по которой подлежит налогообложению выручка, полученная за товар, поставленный по этому же договору поставки;

- сумму НДС нельзя взыскивать «сверх» суммы штрафа, неустойки, пеней. 

Безвозмездная передача

Заметим, что в случаях, предусмотренных НК, реализацией считается и безвозмездная передача права собственности на товар, выполнение работ и оказание услуг, а также передача в безвозмездное пользование.

Именно поэтому всем налогоплательщикам, организующим рекламные акции, в процессе которых раздаются бесплатные призы, следует помнить, что стоимость безвозмездно переданных призов, сувениров, листовок, пакетов - составляет объект налогообложения.

В письме Минфина РФ №03-07-11/212 от 05.07.2007 года указано, что приобретение и бесплатное предоставление работникам чая, кофе и иных продуктов питания является операцией по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе и признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. А в письме Минфина РФ от 6.08.2009 №03-07-11/199 указывается, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и признаются объектом налогообложения НДС. При этом согласно письму Минфина РФ от 25.11.2004 №03-04-11/209, стоимость безвозмездно переданного указанным образом имущества следует исчислять по РЫНОЧНОЙ стоимости.

В письме Минфина РФ от 02.09.2010 № 03-07-11/376 указывается, что суммы компенсации расходов на питание, начисляемые работникам организации в соответствии с трудовым договором, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются. В то же время передача продуктов питания (обедов) безвозмездно физическим лицам, привлеченным к выполнению хозяйственных работ по договорам подряда, является объектом налогообложения НДС. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 22.09.2010 № 03-03-06/1/609. Как отмечает финансовый орган, в данном случае имеется обычная реализация, подпадающая под определение пп.1п.1ст.146              НК              РФ.
 Место реализации

Как было указано выше - объектом налогообложения является реализация, совершенная ТОЛЬКО на территории России. То есть если российский налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) на территории иностранного государства, то такая реализация не будет являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Место реализации товаров

Согласно ст.147 НК РФ Россия считается местом реализации товаров, если:

 товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

 товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Такая формулировка, в частности, означает, что при экспорте товаров из России - местом реализации экспортируемого товара считается Россия. Тем самым продажа товара за границу - составляет объект налогообложения по НДС.

Место реализации работ и услуг

Порядок определения места реализации работ и услуг описан в ст.148 НК РФ.

Россия признается местом реализации работ и услуг, если:

 работы (услуги) связаны с недвижимым (движимым) имуществом, находящимся на территории РФ. Исключение составляют работы и услуги, связанные с воздушными и морскими судами. В этом случае работы и услуги считаются реализованными на территории РФ, если на территории РФ осуществляет свою деятельность ПОКУПАТЕЛЬ этих услуг. Если же работы (услуги) связаны с космическими объектами - то налогообложение производится по ставке 0%;

 работы, услуги связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ;

 услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

 на территории РФ осуществляет свою деятельность ПОКУПАТЕЛЬ следующих услуг (работ):

 по передаче или предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

 по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

 оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В то же время местом реализации инжиниринговых услуг, выполняемых российской организацией по контрактам с российскими посольствами, генеральными консульствами, постоянными представительствами при ООН, НАТО, ЕС и т.д., признается территория Российской Федерации и, соответственно, указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации - письмо Минфина РФ от 21.01.2010 № 03-07-08/14.

 предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

 сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

 услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и  воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

 оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (иных доходов) при исполнении любого из этих договоров. В Письме УФНС России по г. Москве от 28.09.2009 № 16-15/100533 делается вывод, что услуги агента по приобретению и доставке импортного товара на территорию РФ уполномоченному лицу иностранной компании, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, считаются оказанными на территории Российской Федерации.

ФНС России  (письмо от 13.05.2010 № ШС-20-3/658) при рассмотрении вопроса, касающегося порядка применения НДС в отношении оказываемых российскими организациями услуг по предоставлению морских судов с экипажем во временное пользование рыбодобывающим организациям в целях добычи водных биологических ресурсов за пределами территории Российской Федерации, сообщила, что местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС;

 услуги  по перевозке и/или транспортировке, услуги непосредственно с ними связанные (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и/или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), выполняются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и/или пункт назначения находится на территории РФ;

 услуги (работы) непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Во всех прочих случаях Россия признается местом реализации работ и услуг, если продавец, реализующий работу (услугу), осуществляет свою деятельность на территории РФ.

 Оказание  услуг по выдаче поручительства облагается НДС, если поручителем выступает российская организация или гражданин. В противном случае НДС не начисляется. Так, местом реализации услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, российской организации, территория России не признается. Эти услуги объектом налогообложения НДС не являются. Этот вывод сделан  финансовым ведомством (Письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-07-08/66) при рассмотрении ситуации, когда выдача поручительства осуществляется в рамках самостоятельного договора. К таким отношениям не применяются положения пункта 3 статьи 148 НК РФ о том, что местом реализации вспомогательных услуг является место реализации основных услуг (для обеспечения которых выдано поручительство).

Местом реализации работ (услуг) не признаётся территория РФ если:

 работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключение воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ;

 работы (услуги) связаны непосредственно с находящимися за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;

 услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

 покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ (при выполнении видов работ и услуг, перечисленных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ);

 услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп.4.1 и 4.2 п.1 ст.148 НК РФ.[2]

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Признается объектом налогообложения передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд в том случае, если эти товары (работы, услуги) - не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. В частности, таковыми являются товары (работы, услуги), произведенные обслуживающими хозяйствами налогоплательщика для его собственных нужд и не принимаемые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ.

Следует заметить, что в данном случае объектом налогообложения является не само по себе приобретение таких товаров (работ, услуг) для собственных нужд, стоимость которых не принимается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а именно их передача ВНУТРИ организации налогоплательщика. К примеру, само по себе приобретение телевизора для кабинета генерального директора - не создает объекта налогообложения по НДС. А вот если передать по внутренней накладной этот телевизор своему филиалу - надо будет заплатить НДС со стоимости телевизора.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполняемые налогоплательщиками хозяйственным способом непосредственно работ для собственных нужд. При этом, согласно редакции главы 21, вступившей в силу с 01 января 2006 года[3], объект налогообложения возникает возникает в последний день каждого налогового периода. Иными словами, НДС на стоимость выполненных СМР для собственного потребления придется начислять по окончании каждого налогового периода (ежемесячно или ежеквартально), исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период.

Ввоз товаров на территорию РФ

Следует помнить, что существует два самостоятельных порядка уплаты налога при ввозе на территорию РФ. В случае, когда согласно международному договору отменены на границе таможенное оформление и таможенный контроль перемещаемых через границу России товаров - НДС взимается налоговыми органами.

21 мая 2010 г. Высший орган Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана принял решение, согласно которому с 1 июля вступает в силу Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Соглашение от 25.01.2008) и принятые в соответствии с ним протоколы от 11.12.2009 ("О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе"  и "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе").

С 1 июля 2010 г. российским налогоплательщикам при заключении сделок с контрагентами - резидентами Белоруссии и Казахстана в целях налогообложения данных операций необходимо будет руководствоваться Соглашением от 25.01.2008 и принятыми в соответствии с ним протоколами. С этой  даты Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле", Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение от 15.09.2004), Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" будут применяться только в той мере, в которой их положения совместимы с Соглашением от 25.01.2008.

Действие Соглашения от 25.01.2008 распространяется на все товары, как происходящие с территорий России, Белоруссии, Казахстана, так и на товары, происходящие из других стран и выпущенные в свободное обращение на территории Таможенного союза.

Если же таможенный контроль и таможенное оформление не отменены, то взимание налога производится таможенными органами. При этом порядок налогообложения определяется тем, в каком из таможенных режимов ввозится данный товар в Россию. Особенности взимания НДС при различных таможенных режимах ввоза в РФ и вывоза из РФ - приведены в ст.151 НК РФ. Ввоз некоторых, строго определенных товаров - не подлежит налогообложению при ввозе на территорию России. Список этих товаров приведен в ст.150 НК РФ.

Комиссией таможенного союза ЕврАзЭС в Решении от 18.06.2010 г. № 293 рассмотрены вопросы переходного периода при взимании косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе. Так, косвенные налоги по товарам, ввезенным (ввозимым) из государств-членов ТС, помещенным под таможенные процедуры, режимы и операции в соответствии с национальным законодательством, не завершенные на 1 июля 2010 г., взимаются таможенными органами сторон. Во взаимной торговле по товарам, в отношении которых до этой даты таможенному органу страны-импортера произведено предварительное декларирование, и декларантом уплачены косвенные налоги,экспортёр товаров,  отгруженных  после  1  июля 2010 года, для подтверждения обоснованности  применения  нулевой  ставки  НДС таких товаров,  вместо заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов подает копию таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в свободное обращение. 

Операции, не признаваемые объектом налогообложения

В п.2 ст.146 НК РФ содержится список тех операций, которые не признаются объектом налогообложения, несмотря на то обстоятельство, что содержанием таких операций является передача права собственности на товары и результаты работ, а также выполнение услуг и передача имущественных прав.

В первую очередь к операциям, не признаваемым в качестве объектов налогообложения, относятся операции, перечисленные в п.3 ст.39 НК РФ, а именно:

 передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Реорганизация, согласно п.1 ст.57 ГК РФ может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования;

 передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Если потом эта некоммерческая организация реализует указанное имущество, полученное ею для осуществления уставной деятельности у нее возникает объект налогообложения в общепринятом порядке;

 передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

 передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации - согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.11.2009 №03-07-11/301;

 передача имущества инвестором в рамках выполнения инвестиционных условий соответствующего конкурса, а также - передача имущественных прав в уставный капитал;[4]

 передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику), а также участнику простого товарищества, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (простого товарищества), а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Надо помнить, что если при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками эти участники получают что-либо СВЕРХ указанного первоначального взноса - такая стоимостная разница подлежит налогообложению в общепринятом порядке;

 передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

Согласно Федеральному Закону от 30.06.2008 №108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 октября 2008 года передача имущества и/или имущественных прав по концессионному соглашению реализацией не является и НДС, соответственно, не облагается.

Налогоплательщик должен помнить, что если при оприходовании имущества, впоследствии использованного для операций, которые не облагаются НДС, был ранее произведен вычет НДС - то указанная сумма должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Помимо вышеуказанных, п.2 ст.146 НК РФ выделяет еще несколько операций, не признаваемых объектом налогообложения. К таковым относятся:

 передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, а также объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

 передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Приватизация в настоящий момент осуществляется согласно Закону от 21.12.2001 №178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества";

 выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Например, не является объектом налогообложения плата, взимаемая органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с таковым;

 операции по реализации земельных участков (долей в них);

 передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Согласно п.1 ст.2 Федерального Закона от 25.11.2009 №281-ФЗ пункт 2 ст.146 НК РФ дополнен положением, что не признается объектом налогообложения оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Отсутствуют также основания для включения в налоговую базу по НДС денежных средств, ошибочно поступивших на расчетный счет организации - письмо Минфина РФ от 02.08.2010 № 03-07-11/329.

Федеральным законом от 5 апреля 2010 г. №50-ФЗ пункт 2 ст.146 НК РФ дополнен положением, согласно которому не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение  напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации. Изменения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Налогоплательщики НДС

Согласно ст. 143 НК налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации. Они должны делать расчет НДС, уплачивать его в установленные сроки, выписывать счета-фактуры и вести книгу продаж и книгу покупок.

Не признаются налогоплательщиками НДС организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в Сочи 2014 года.

2.2 Налоговая база, льготы и вычеты

Для налогообложения определяется выручка от реализации товаров (работ, услуг) в денежной, натуральной формах (в т.ч. оплата ценными бумагами), исходя из всех доходов налогоплательщика. Выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом выручка, полученная в ин. валюте, пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров, работ, услуг.

Налоговая база исчисляется:

 при применении одинаковой ставки - суммарно по всем видам операций;

 при применении различных ставок - отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг).

Налоговая база определяется с учетом сумм:

а) оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за исключением предстоящих поставок товаров (работ услуг) с производственным циклом свыше 6 месяцев и нулевой ставкой. Министерство экономического развития и торговли РФ выдает заключение о длительности производственного цикла изготовления экспортных товаров при получении соответствующих документов;

б) не включаются в налоговую базу до момента определения налоговой базы суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. Постановлением Правительства РФ[5] утвержден перечень товаров, работ, услуг, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев;

в) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов;

г) полученных в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, в счет оплаты за товары (работы, услуги), процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента по ставке рефинансирования ЦБ РФ;

д) полученных страховых выплат.

Налоговая база определяется:

1.   При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в т.ч. по товарообменным (бартерным) операциям, а также на безвозмездной основе, при передаче права собственности, при передаче товаров (результатов работ, услуг) в счет оплаты труда - как их стоимость с учетом акцизов и без учета НДС.

2.   При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с уплаченным НДС, - как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом НДС, акцизов) и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценок.

3.   При реализации сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, и продуктов ее переработки по Перечню Правительства РФ - как разница между ценой (с учетом НДС) и ценой приобретения продукции.

4.   При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья - как стоимость их обработки, переработки с учетом акцизов и без учета НДС.

5.   При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам - как их стоимость, указанная в договоре, но не ниже их стоимости, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов и без учета НДС.

6.   При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций из бюджетов с применением государственных регулируемых цен - как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

7.   При реализации товаров в многооборотной таре залоговые цены не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Особенности определения налоговой базы по различным видам операций изложены в статьях 155-162 НК РФ

Момент определения налоговой базы 

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав. В случаях когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача приравнивается к его отгрузке. При реализации товаров, работ, услуг на экспорт МОНБ является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления МОНБ является последнее число каждого налогового периода. При передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд МОНБ является день совершения указанной передачи.

Ставки

0% - на товары (работы, услуги) 

10% - на детские и продовольственные товары, по перечню Правительства, периодические печатные издания, отдельные лекарственные средства и медицинские товары (в т.ч. при ввозе на таможенную территорию РФ) 

18% - на товары (работы, услуги), в т.ч. при ввозе на таможенную территорию РФ,

Льготы и вычеты

Не подлежит налогообложению реализация[6]:

1.        Услуг по предоставлению в аренду иностранной организации помещений на территории РФ при условии, что иностранные государства предоставляют аналогичную льготу гражданам РФ.[7]

2.        Следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:Медицинских услуг учреждений, в т.ч. услуг, оказываемых врачами частной практики (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, не финансируемых из бюджета). Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (в ред. от 16.09.2002).

             важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

             протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

             технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

             очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

3.        Услуг по уходу за больными.

4.        Услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

5.        Продуктов питания, произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, дошкольных учреждений (только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или ФОМС) и организаций общественного питания при реализации продуктов указанным столовым или учреждениям.

6.        Услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов.

7.        Услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (за исключением такси), а также морским, речным, железнодорожным, автомобильным (за исключением такси) пригородного сообщения в случае сохранения пассажирам льгот, утвержденных в установленном порядке.

8.        Ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников, продажа похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

9.        Почтовых марок (за исключением коллекционных), конвертов, лотерейных билетов по решению Правительства РФ.

10.    Монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных).

11.    Долей в уставном капитале организаций, паев в фондах, ценных бумаг.

12.    Услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов.

13.    Услуг в сфере образования (учебно-производственного и воспитательного процесса).

14.    Ремонтно-реставрационных работ памятников (истории и культуры), охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений религиозных организаций.

15.    Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

16.    Работ по реализации программ жилищного строительства и создания центров профпереподготовки для военнослужащих и членов их семей, финансируемых за счет займов международных организаций, иностранных правительств, юридических и физических лиц в соответствии с межгосударственными соглашениями.

17.    Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

18.    Услуг уполномоченных органов, за которые взимаются государственная пошлина, лицензионные, регистрационные и патентные пошлины, таможенные сборы и другие платежи в бюджет.

19.    Товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.

20.    Товаров (за исключением подакцизных), работ, услуг, реализуемых в рамках безвозмездной помощи (содействия). В налоговые органы необходимо представить: - контракт с донором или получателем безвозмездной помощи; - удостоверение (по форме), подтверждающее принадлежность поставляемых товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи; - выписку банка о фактическом поступлении выручки на счет налогоплательщика в российском банке.

21.    Услуг учреждений культуры и искусства в своей сфере.

22.    Работ (услуг) по производству кинопродукции, прав на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

23.    Услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов.

24.    Работ (услуг), в т.ч. ремонта по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги) в период стоянки.

25.    Услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий.

Не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации следующие операции:

1.        Реализация, передача для собственных нужд предметов религиозного назначения (за исключением подакцизных товаров), производимых религиозными организациями единственным учредителем которых являются религиозные организации и литературы.[8]

2.        Передача имущества, в том числе имущественных прав коллегий адвокатов при реорганизации в соответствии с требованиями Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ.

3.        Реализация, передача для собственных нужд товаров, произведенных этими организациями (за исключением подакцизных и по Перечню Правительства РФ), работ, услуг (за исключением посреднических):

o      общественными организациями инвалидов, где инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% только по Перечню Правительства России;

o      организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов обществ инвалидов со средней численностью работников-инвалидов не менее 50% и их долей в ФОТ не менее 25%, или единственным собственником имущества которых являются общества инвалидов;

o      лечебно-производственными мастерскими при учреждениях здравоохранения и соцзащиты.

4.   Осуществление банковских операций, в т.ч. связанных с обслуживанием банковских карт и получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности.

5.   Операции по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками банковских расчетов.[9]

6.   Осуществление организациями банковских операций, не требующих в соответствии с законодательством лицензии ЦБ РФ.

7.   Реализация изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных), соответствующих зарегистрированным образцам (постановление Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 о регистрации образцов). Утвержден перечень видов производства изделий народных художественных промыслов (распоряжение Администрации Санкт-Петербурга от 14.09.2001 N 809-ра).

8.   Оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также услуг по негосударственному пенсионному обеспечению.

9.   Проведение лотерей и организация тотализаторов и игр, основанных на риске.

10.   Реализация руды и других промышленных продуктов, содержащих драгметаллы, лома и отходов драгметаллов и драгкамней для производства и аффинажа. Реализация Госфонду драгметаллов и драгкамней, ЦБ РФ, банкам (за исключением налогоплательщиков, осуществляющих добычу или производство из лома и отходов). Реализация Госфонду драгкамней в сырье для обработки на экспорт.

11.   Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям.

12.   Внутрисистемная реализация учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных товаров, работ, услуг.

13.   Безвозмездная передача товаров, работ, услуг в рамках благотворительности.

14.   Реализация билетов (по утвержденной форме) на спортивные мероприятия, сдача в аренду спортсооружений для мероприятий. 14а. Реализация входных билетов и абонементов на посещение аттракционов в зоопарках, а также экскурсионных путевок.

15.   Оказание услуг коллегиями адвокатов, а также адвокатскими бюро и адвокатскими палатами своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

16.   Операции по предоставлению займов и оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

17.   Услуги, связанные с обслуживанием банковских карт.

18.   Выполнение НИОКР за счет бюджета, Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, внебюджетных фондов. Выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями по хоздоговорам.

19.   Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций, отдыха и оздоровления детей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками (бланками строгой отчетности).

20.   Проведение работ по тушению лесных пожаров.

21.   Реализация собственной продукции сельскохозяйственными предприятиями (удельный вес реализации сельхозпредприятиями не менее 70%) в счет натуральной оплаты труда, общественного питания своих работников.

22.   Реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

23.   Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение единицы которых не превышает 100 руб.

24.   При выполнении соглашения о разделе продукции: - безвозмездная передача имущества инвестора оператору соглашения; - передача другим участникам объединения соответствующей доли произведенной продукции; - передача в собственность государства вновь созданного имущества, использованного при выполнении работ по соглашению. Примечание. Осуществляя операции, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет.

В соответствии с п.10 Инструкции[10] не облагаются налогом следующие операции:  

-  обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг

одним подразделением организации (предприятия) для промышленно-

производственных нужд другим подразделением этого же предприятия

(внутризаводской оборот);

-   обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по

реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;

- средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ;

-  средства, полученные в  виде пая (доли) в натуральной денежной

форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающих их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающий вступительный взнос;

- денежные средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации,

организациями (дочерними зависимыми обществами), обособленными подразделением из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями, структурными подразделениями, входящих в состав головной организации, акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

-   средства, перечисляемые головной организацией своим обособленным

подразделениям (филиалам,  отделениям и т.д.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного распределения прибыли для расходования по целевому назначению;

-   денежные средства, оставшиеся после уплаты налогов и других

обязательных платежей, а также средства резервного фонда, передаваемые

учреждениями банков в структуре одного юридического лица;

-   бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной

основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств.

Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ:

1.   С 01.01.2007 по 31.12.2008 не облагается ввоз племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных животных, племенных лошадей и племенного скота с последующей поставкой их сельхозтоваропроизводителям.

2.   Товаров (кроме подакцизных) и подакцизного минерального сырья в качестве безвозмездной помощи (содействия).

3.   Медицинских товаров, техники, лекарственных средств (по перечням, утвержденным постановлением Правительства РФ).

4.   Материалов для медицинских иммунобиологических препаратов (по перечню Правительства РФ).

5.   Художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям (особо ценных объектов культурного и национального наследия).

6.   Печатных изданий для библиотек и музеев, произведений кинематографии в рамках некоммерческих обменов.

7.   Судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре.

8.   Товаров, производимых российскими организациями в результате деятельности на земле иностранных государств с правом землепользования по международному договору.

9.   Технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему в качестве вклада в уставный капитал организаций.

10.   Необработанных природных алмазов.

11.   Товаров для официального пользования дипломатическими представительствами, для личного пользования персоналом и членами их семей.

12.   Валюты РФ, иностранной валюты, ценных бумаг.

13.   Продукции морского промысла, выловленной и переработанной предприятиями РФ.

Вычетам подлежат:

1.   Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию:

o      по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемым объектом налогообложения;

o      по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

2.   Суммы налога, удержанные из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ.

3.   Суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении им товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе на таможенную территорию РФ.

4.   Суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу.

5.   Суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке, монтаже основных средств для выполнения СМР, при сборке (монтаже) основных средств, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства в случае уплаты этих сумм налога.

6.   Суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

7.   Суммы налога, исчисленные и уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам.

8.   Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с даты отгрузки.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур. При наличии льгот необходимо вести раздельный учет. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов

2.3 Ставки налога и порядок исчисления НДС

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0%, 10% и 18% - назовем их основные, а также две ставки в размерах 10/110 и 18/118 – расчетные[11].

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

Ставка НДС 0%

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п.1 ст.164 НК РФ.

В числе таких товаров (работ, услуг):

-экспортируемые товары (подп.1 п.1 ст.164 НК РФ);

-работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров (подп.2 п.1 ст.164 НК РФ);

-работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп.3 п.1 ст.164 НК РФ);

-иные товары (работы, услуги), предусмотренные п.1 ст.164 НК РФ.

Ставку 0% при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п.1 ст.164 НК РФ, вы сможете применить, если представите в налоговый орган подтверждающие документы. Их перечень содержится в ст.165 НК РФ.

Подтверждающие документы вы должны представить в налоговый орган вместе с разд.5 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006г. №136н (п.10 ст.165 НК РФ).

Ставка НДС 10%

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих четырех случаях:

1)  при реализации продовольственных товаров, предусмотренных подп.1 п.2 ст.164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004г. №908;

2)  при реализации товаров для детей, предусмотренных подп.2 п.2 ст.164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004г. №908;

3)  при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003г. №41 (подп.3 п.2 ст.164 НК РФ);

4) при реализации медицинских товаров, предусмотренных подп.4 п.2 ст.164 НК РФ.

Ставка НДС 18%

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст.164 НК РФ.

Ставка НДС 18% не применяется при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.1,2,4 ст.164 НК РФ. Налогообложение указанных товаров (работ, услуг) осуществляется соответственно по ставкам 0%, 10% или с использованием расчетных налоговых ставок.

Расчетные ставки НДС

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10% и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 18%) (п.4 ст.164 НК РФ).

Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18 / (100 + 18);

2) 10 / (100 + 10).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ;

2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

3) при удержании налога налоговыми агентами;

4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ;

5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ;

6) при передаче имущественных прав в соответствии с п.2-4 ст.155 НК РФ.

При совершении облагаемых НДС операций вы, будучи налогоплательщиком НДС, обязаны исчислить сумму налога.

Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п.1 ст.166 НК РФ).

Налог исчисляется так: НДС = НБ х С,

где НБ - налоговая база;

С - ставка налога.

Если вы осуществляете операции, которые облагаются по разным ставкам НДС, то вы обязаны учитывать такие операции раздельно (абз.4 п.1 ст.153 НК РФ).

Для этого вам необходимо:

1) определить налоговую базу по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам;

2) исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3) суммировать результаты.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

НДС = (НБ1 х С1) + (НБ2 х С2) + (НБ3 х С3),

где НБ1, НБ2, НБ3 - налоговая база по каждому виду операций, которые облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 - ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

По итогам налогового периода вы обязаны исчислить общую сумму налога. Здесь действуют два основных правила:

1) общая сумма НДС исчисляется по тем операциям, по которым налоговая база определена. Момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст.167, п.4 ст.166 НК РФ);

2) по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены подп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ, а именно:

- реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (подп.2 п.1 ст.146 НК РФ);

- выполнения СМР для собственного потребления (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

Кроме того, когда вы исчисляете общую сумму налога, вы должны учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п.4 ст.166 НК РФ).

Порядок исчисления налога

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями-производителями товаров (работ, услуг), а также заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров) определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за приобретенные (оприходованные)  материальные ресурсы, товары (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки обращения. Для данной категории плательщиков установлен единый механизм исчисления НДС.

Следовательно,  для того чтобы правильно определить сумму налога, подлежащего к оплате в бюджет, необходимо в полном объеме и своевременно рассчитать сумму: НДС полученного от покупателей, НДС уплаченного поставщиками. При определении сумм НДС полученных необходимо учитывать, что к ним относятся не только налог, исчисленный с реализации товаров (работ, услуг), на также налог исчисленный в соответствии с действующим законодательством по другим облагаемым оборотам. К ним относятся:

-  суммы полученных авансовых платежей;                

-  суммы полученных штрафов, пеней, неустоек;

-  налог начисляемый в соответствии со спецрасчетами;

- прочие средства, получение которых обусловлено расчетами за поставленные товары (работы, услуги) – финансовая помощь, пополнение спецфондов и т.д.

Что касается периода, в котором должны быть учтены все перечисленные показатели, то он определяется по следующим правилам:

- в отношении реализации товаров (работ, услуг) – в момент реализации согласно выбранного в целях налогообложения метода определения выручки «по оплате» либо «по отгрузке».

-  в отношении иных средств – в момент их получения.

При исчислении сумм НДС подлежащих зачету необходимо учитывать, что не все суммы НДС, уплаченные предприятием по приобретенным товарам (работам, услугам), могут быть отнесены к зачету. НДС, подлежащий зачету, будет равен разнице между всей суммой НДС уплаченного предприятием поставщикам (в том числе НДС уплаченный на таможне при ввозе товаров) и суммой НДС, которая зачету не подлежит. К зачету не подлежат следующие суммы уплаченного НДС:

- по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные

нужды, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и

микроавтобусам;

-   по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении

продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии  с п.1 ст.5 Закона «О НДС» за исключением операций по реализации драгоценных металлов, освобожденных от налога;

- по строительным работам, выполненным подрядчиком или хозяйственным способом;

-  суммы НДС  в части превышения норм -  по расходам, связанным с

содержанием  служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки, представительскими расходами, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг). В пределах норм;

-   по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для

производственных нужд у организаций розничной торговли или населения;

-  суммы НДС в части превышения установленных лимитов расчета

наличными средствами – при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд  за наличный расчет у организации0изготовителя,оптовой и другой организации, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручению.

Следующим важным требованием для исчисления НДС, подлежащих зачету, является определение периода времени, в котором указанные суммы должны быть возмещены.

По общему правилу для отнесения уплаченных сумм к зачету необходимо

выполнение следующих условий:

-  произошла фактическая оплата материальных ресурсов (работ, услуг);

- данные ресурсы были оприходованы (работу выполнены, услуги оказаны).

Поскольку одним из условием зачета является факт оплаты, то нет необходимости дожидаться момента фактического отнесения стоимости приобретенных товаров (работ. услуг) на себестоимость. Однако при этом необходимо помнить, что если материальные ресурсы, по которым произошло возмещение налога, используются в дальнейшем в непроизводственной сфере, имеющей специальные источники финансирования, то делается восстановительная бухгалтерская проводка: Ксч.68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» и Д соответствующих счетов учета источников финансирования.

Порядок списания сумм НДС, уплаченных по товарам в случае осуществления оптовой торговли и иных операций, имеющих аналогичный порядок исчисления налога осложняется тем, что зачастую торговые операций осуществляются транзитом, т.е. без оприходования товара на предприятии.

Для правильного определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в некоторых случаях предприятия обязаны вести раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Действующее налоговое законодательство предусматривает три случая, при которых требуется ведение раздельного учета:

-   раздельный учет затрат по производству и реализации облагаемых и

льготируемых товаров (работ, услуг) необходим для правомерного применения льготы по НДС;

-   раздельный учет реализации товаров, облагаемых разными ставками

(10% и 20%) и сумм налога по ним в разрезе применения ставок, необходим предприятиям, реализующим указанные товары (кроме организаций розничной торговли и общественного питания);

-  раздельный учет производства и реализации товаров (работ, услуг),

по которым представляются дотации из соответствующих бюджетов.

Исчисление НДС предприятиями, реализующими товары (работы, услуги) за пределами территории РФ.                  

Данный порядок исчисления НДС касается предприятий, которые находятся на территории РФ, но местом реализации их товаров (работ, услуг) не является территория РФ. Данные предприятия несут затраты по производству этих товаров (работ, услуг) на территории РФ, но облагаемого оборота у них не появляется.

В связи с этим возникает вопрос по отнесению сумм НДС уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

В отношении товаров, местом реализации которых не является территория РФ, вопрос нормативно не урегулирован. Единственный случай рассмотренный в практике российского налогового законодательства, касается  операции по реализации предприятиями владельцами продукции морского промысла, добываемой на территории Мирового океана.

Вопрос об отнесении уплаченных сумм НДС по материальным ресурсам, работам, услугам, использованным при оказании услуг и работ, местом реализации которых не является территория РФ рассматривается в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39 (последние 2 абзаца п.20). При этом Инструкция устанавливает два механизма исчисления НДС:

-  по операциям, при которых местом реализации работ, услуг является

территория иностранного государства (дальнего зарубежья);

-  по операциям, при которых местом реализации работ, услуг является территория городов-участников СНГ.

3. Проблемы и перспективы развития НДС в РФ.

В последние годы продолжаются дискуссии о реформе налога на добавленную стоимость, причем эти обсуждения активизировались в связи с разработкой долгосрочной стратегии социально-экономического развития России и спорами о том, как создать стимулы для инновационного экономического роста. Некоторые предлагают снизить ставку налога, ссылаясь на сверхвысокие конъюнктурные доходы экономики, однако популярностью пользуется другая идея - полностью отменить НДС, заменив его налогом с продаж (НСП).

Сторонники отмены НДС ссылаются на ряд недостатков налога и сложности с его администрированием, которые делают его неэффективным не только в России, но и в других странах. При этом в России трудности с возмещением НДС и обоснованием налоговых вычетов в некоторых случаях препятствуют выходу российских компаний на внешний рынок, а структура налога (позволяющая применять налоговые вычеты и возмещение налога по методу начислений) используется для создания различных схем незаконной минимизации налога, уклонения от налогообложения и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета. Кроме того, зачастую аргументом против НДС служит тот факт, что этот налог, по существу, сдерживает развитие отраслей с высокой добавленной стоимостью, а его отмена существенно улучшит инвестиционную привлекательность таких отраслей, расширит их финансовые возможности. По мнению экспертов, налог на добавленную стоимость является самым тяжело администрируемым платежом. Это подтверждает и статистика — около 80 процентов дел, рассматриваемых в арбитражных судах, связаны с НДС.[12]

— При этом от 60 до 80 процентов всех расходов бухгалтерии как у государства, так и в корпоративной сфере уходят на администрирование НДС.

Именно с этим налогом связано и большинство налоговых преступлений, заключающихся в неправомерном возмещении НДС из бюджета. Поскольку в нашей стране на сегодняшний день действует несколько налоговых ставок (0%, 10% и 18%), порой складывается абсурдная ситуация, комментирует Игорь Пилипенко:

— Одно предприятие недоплачивает НДС, другое — переплачивает, а третье — и вовсе зарабатывает на этом, поскольку ему доплачивает государство.

Для уплаты НДС предприятию необходимо использовать значительные средства из своего бюджета и направлять их государству. А впоследствии организация рассчитывает получить возмещение, что происходит далеко не всегда. И виновата в этом, по мнению экспертов, характерная правоприменительная практика в нашей стране.

Критики НДС указывают и на другие его отрицательные стороны. Например, на то, что относительно высокие издержки по его администрированию в России ложатся преимущественно на плечи добросовестного налогоплательщика (в то время как в мировой практике именно относительно низкие административные издержки для налогоплательщика отличают НДС в выгодную сторону от налогов на доходы). Более того, широкие масштабы использования схем уклонения от уплаты НДС при импорте создают неравные условия конкуренции для законопослушных импортеров, что заставляет весь этот сектор уходить "в тень".

Другими словами, проблемы с администрированием НДС (впрочем, как и многих других налогов) налицо. И вместе с тем на сегодня НДС является одним из важнейших факторов стабильности как российской налоговой системы, так и российского бюджета[13]. В 2007 г. его доля в общих налоговых поступлениях в бюджет расширенного правительства превысила 23, 2%, а в совокупных доходах федерального бюджета она составила более 29%. В абсолютном выражении поступления налога по итогам 2007 г. заметно превысили показатели предыдущего года и составили сумму, эквивалентную 6, 86% ВВП[14]. Поэтому любые шаги по реформированию налога должны быть тщательно просчитаны с точки зрения потенциальных выгод и издержек. Более того, долгосрочные прогнозы ситуации с государственными финансами свидетельствуют о нарастании дисбалансов в бюджетной системе уже в ближайшее десятилетие (это связано с ростом расходных потребностей и отсутствием предпосылок для такого же роста бюджетных доходов), что заставляет относиться с особым вниманием к любому доходному источнику, не говоря уже о таком существенном и стабильном, каким является налог на добавленную стоимость.

Мнимая простота замены НДС на НСП

Для того чтобы устранить недостатки НДС, предлагается заменить его НСП. Последний выдвигается в качестве альтернативы НДС потому, что он якобы традиционно считается простым в администрировании как для государства, так и для налогоплательщиков. Однако с практической и теоретической точек зрения все выглядит не совсем так. Нельзя не признать, что, хотя налоговые органы при администрировании НДС вынуждены контролировать значительный круг налогоплательщиков, основной объем доходов все-таки обеспечивает сравнительно небольшое количество организаций (в российских условиях крупнейшие налогоплательщики обеспечивают до 80% доходов бюджета от НДС). В отличие от НДС, НСП взимается только на стадии конечного потребления, а следовательно, налоговым органам придется перестраивать свою работу так, чтобы контролировать уплату налога сотнями тысяч розничных торговых точек. Потенциальные возможности уклонения от налогообложения, а также риски для бюджета, возрастают, причем этот рост пропорционален размеру налоговой ставки: выгоды от уклонения при сравнительно высокой налоговой ставке (на уровне 15-20%) значительно превышают издержки от возможных санкций за нарушение законодательства.

Достоинство НДС заключается в том, что обязательства по его уплате применительно к каждому товару распределены между различными налогоплательщиками на разных этапах производственно-коммерческого цикла. В результате даже при уклонении на каком-то этапе этого цикла бюджет получает доли налога, уплачиваемые на остальных этапах. В случае НСП уклонение одним налогоплательщиком означает потерю для бюджета всей суммы налога.

Одновременно возникнет необходимость в реформе режимов налогообложения для малого предпринимательства, в создании правил разграничения продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д. Дело в том, что по логике конечного потребления товары (работы, услуги), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня налогооблагаемых благ. Однако, чтобы не допустить возможности использовать статус предпринимателя при приобретении товаров (работ, услуг) для личных, не связанных с предпринимательской деятельностью, целей, можно организовать администрирование НСП для предпринимателей по аналогии с "экспортной" схемой администрирования НДС: индивидуальные предприниматели, как и прочие физические лица, независимо от целей приобретения товаров и услуг уплачивают НСП, однако при последующей продаже купленных товаров (работы, услуги) конечному потребителю также предъявляют к оплате этот налог. При этом в бюджет должна перечисляться разница между "входящим" и "исходящим" НСП. Если же предприниматели будут продавать свою продукцию другим предпринимателям или организациям для производственных целей, то они по итогам налогового периода могут рассчитывать на получение возмещения. Такая система ничем не отличается от системы взимания НДС, и не случайно в большинстве стран мира аналог с продаж постепенно модифицировался в НДС.

Другими словами, введение "простого и понятного" НСП (то есть такого налога, который бы начислялся аналогично любому оборотному налогу - на весь объем реализации, подлежащий налогообложению) возможно только со значительными издержками для налогоплательщиков, созданием специальной системы администрирования, которая позволяла бы разграничить продажи одних и тех же товаров конечному покупателю и промежуточному перепродавцу, а также возможному каскадному эффекту, когда реализация одного и того же товара облагается налогом несколько раз.

Очень часто от сторонников отмены НДС можно услышать тезис о том, что конструкция данного налога приводит к более высокому уровню налогообложения отраслей с высокой добавленной стоимостью, однако, несмотря на зачетную схему взимания, в экономическом смысле базой данного налога является именно добавленная стоимость. При этом ставка налогообложения добавленной стоимости одинакова для налогоплательщиков с любым ее уровнем, и совершенно естественно, что организации с большей налоговой базой при прочих равных условиях уплачивают в бюджет больший объем налога. Если же сравнить двух налогоплательщиков с разной суммой такой добавленной стоимости, то есть одинаковым объемом налогооблагаемой реализации, но с разным уровнем налогооблагаемых затрат (так называемой суммой "входного" налога), то можно увидеть, что сумма уплачиваемого ими налога одинакова, только при более высоком уровне налогооблагаемых затрат большая часть налога уплачивается поставщикам, а при более низком основная доля налога уплачивается в бюджет. Источник для уплаты этого налога тоже одинаков в обоих случаях - это начисленный НДС, взимаемый с потребителя как доля от налогооблагаемых продаж. Таким образом, кстати, можно проиллюстрировать нейтральность этого налога - налоговая нагрузка не зависит от величины и структуры добавленной стоимости.

Замена НДС на НСП - крайне сомнительная мера и в условиях глобализации мировой экономики и роста вовлеченности России в мировые экономические отношения. Действительно, при отсутствии НДС не нужно возмещать НДС из бюджета экспортерам. Однако в этом случае также не облагаются и импортируемые товары, что по сравнению с применением НДС, предполагающим налогообложение экспорта по нулевой ставке предоставляет конкурентные преимущества импортным товарам. В отсутствие гармонизированных правил территориальности возникает сложная ситуация с налогообложением работ и услуг в трансграничных операциях. В то же время наличие каскадного эффекта позволяет предположить, что даже взимание налога с продаж только на стадии розничной реализации не позволит полностью освободить экспорт от косвенных налогов.

Одно можно сказать наверняка: крупные российские корпорации, работающие в России, профиль деятельности которых не связан с производством в значительных масштабах потребительских товаров или товаров для внутреннего рынка, крайне заинтересованы в отмене НДС. С одной стороны, это позволит им значительно снизить свои налоговые платежи в бюджет, в краткосрочном периоде практически не неся бремени уплаты нового НСП, а с другой - будет способствовать снижению прочих издержек, связанных с возмещением НДС при экспорте, налогообложением постоянно растущего импорта, возможности не уплачивать налог при реализации и приобретении услуг, местом реализации которых в соответствии с действующим налоговым законодательством признается территория Российской Федерации. Неудивительно, что наличие значительных ресурсов позволяет этим сторонникам отмены НДС разными способами вовлекать в число своих союзников все больший круг лиц, включая представителей органов государственной власти. Вместе с тем, как было показано выше, такая позиция не только не основана на разумных экономических соображениях, но и способна нанести серьёзный вред экономике страны в долгосрочной перспективе.

Возможные пути решения проблем связанных с НДС

Отказ от отмены НДС не означает отказа от каких-либо реформ этого налога. Следует признать, что решение отдельных частных задач совершенствования налогового законодательства вне единого системного подхода, который был принят за основу в 2000 г. при написании главы 21 Налогового кодекса РФ, привело к тому, что эффективность некоторых положений налогового законодательства о НДС в некоторых случаях весьма сомнительна, а иногда это законодательство создает прямые препятствия для налогоплательщиков по ведению бизнеса. Все это накладывается на общие проблемы, заключающиеся в отсутствии традиций как налогового администрирования, так и исполнения налогового законодательства, специфике судебной системы и системы надзора за исполнением налоговыми органами своих обязанностей в области налогового контроля, невозможности по различным причинам принимать решения на основании критериев разумности и соразмерности.

Также необходимо признать, что с учетом применяемой в России ставки НДС, а также особенностей российской экономики (доля экспорта, уровень развития базовых общественных институтов и т. д.) доходы бюджета от НДС превышают прогнозный уровень, рассчитанный на основании ряда объективных факторов. Это означает, что в ближайшее время вполне возможно принятие ряда мер, которые могут привести к некоторому снижению бюджетных доходов от налога на добавленную стоимость, но обеспечат значительное повышение его эффективности и нейтральности, снижение издержек для налогоплательщиков,, связанных с исполнением налогового законодательства.

Прежде всего необходимо решить следующие задачи.

1) Упорядочить и упростить получение возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки и прочих случаях. В частности, для подтверждения факта экспорта необходимо установить единственный признак - пересечение товаром таможенной границы России, исключив впоследствии требование документа, подтверждающего поступление экспортной выручки или наличие контракта исключительно с иностранным покупателем. Особое внимание следует уделить порядку применения нулевой ставки при налогообложении услуг, связанных с экспортом (например, применение нулевой ставки при транспортировке товаров трубопроводным транспортом с учетом особенностей ее оформления в отношении различных товаров и применении периодического временного декларирования, а также вопросы применения нулевой ставки при транспортировке экспортируемых товаров железнодорожным транспортом).

2) Систематизировать различные положения Налогового кодекса РФ в части НДС и устранить имеющиеся внутренние противоречия. В странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог - один из самых простых в исчислении и уплате. Необходимо стремиться к тому, чтобы так было и в России. Для этого надо изменить правила оформления счетов-фактур, унифицировать права на налоговые вычеты в различных ситуациях и освобождение от налогообложения, уточнить многие формулировки Кодекса, которые могут быть истолкованы неоднозначно и которые создают прямые проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

3) Важнейшая составная часть реформы НДС и всей налоговой системы - повышение эффективности работы контролирующих органов. Для этого следует наладить эффективное взаимодействие налоговых и таможенных органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами; повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; снизить коррупцию в государственных органах и продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков.

Заключение

Данная работа посвящена исследованию НДС - одного из наиболее сложных в исчислении налогов. Он имеет огромное фискальное значение, являясь значительным источником пополнения доходов бюджета. В то же время налог на добавленную стоимость выполняет регулирующую функцию путем воздействия на механизм ценообразования. Значение НДС для отечественной экономики сложно переоценить.

В результате рассмотрения и анализа действующей практики исчисления и взимания НДС в Российской Федерации можно сделать следующие выводы.

НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ, представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесённых на издержки производства и обращения.

С появлением НДС в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В федеральном бюджете РФ НДС стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы.

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога.

Важнейшим элементом налога, без которого невозможно исчисление суммы налогового платежа, является ставка. Налоговые ставки устанавливаются в законодательном порядке, они едины и действуют на всей территории РФ. Основная ставка установлена на уровне 18%, льготная (для продовольственных и детских товаров по перечню) - 10%. Применяемый в настоящее время порядок исчисления налога на добавленную стоимость очень сложен. Он тесно связан с учетной политикой предприятия, содержанием бухгалтерского и налогового учета. Он также зависит от вида деятельности налогоплательщика и назначения проводимых им хозяйственных операций. НДС, подлежащий уплате в бюджет определяется как разница между НДС, полученным от покупателей и НДС, уплаченным поставщикам.

Необходимо отметить, что для правильного исчисления налога на добавленную стоимость большое значение имеет корректное, с соблюдением требований налогового законодательства составление расчетных (учетных) документов.

Налог на добавленную стоимость является одним из важнейших налогов, взимаемых при пересечении таможенной границы РФ. Внешнеэкономическая сфера включает в себя два основных направления деятельности: экспорт и импорт.

В частности, под обложение НДС подпадает только второе. Существуют достаточно жесткие требования по отнесению товаров, работ и услуг к экспортируемым, а также по документальному подтверждению реального экспорта, что, однако, не исключает появление фактов фиктивного экспорта.

Проанализировав действующий механизм обложения НДС в Российской Федерации, стало очевидным, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Российской Федерации. Он, безусловно, имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Опираясь на опыт, можно сказать, что это вряд ли было возможно, так как послужить их решению может только масштабный комплекс мер.

Список  использованной  литературы.

1.      Конституция Российской Федерации 12.12.1993г.

2.      Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) с изменениями и дополнениями.

3.      Алексашенко С. "Западноевропейская практика использования НДС"//Москва, Экономические науки 2007 г. № 6, стр. 94

4.      Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. П., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 2008.

5.      Лыкова, Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учебник – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело. 2007. – 384с

6.      НДС:  словарь-справочник  по  налогообложению, (под  ред.  Черновалова Е.А.) //М.: «Филинъ»,  2009г.

7.      НДС. Сложные моменты.  Стародубцева И.В.// М.: Налог Инфо, Статус-КВО 97, 2008. — 272 с.

8.      Прибыль и НДС.  Аврова И.А.// М.: Бератор-Паблишинг, 2007. — 290 с.

9.      Свинухов В.Г.  Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности// Магистр. -2008. -447с.

10. Аборина Г.Г. Проблемы применения НДС // Налоговая политика и практика, 2008 № 5

11. Башкирова. И. Н. Пути совершенствования механизма администрирования налога на добавленную стоимость//Дайджест-финансы.-2009.-№6.- с.18-23

12. Горский И.В. Налоги в экономической стратегии государства//Финансы.-2008.-№7.-С.36-38.

13. Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Финансы.2007.-№1.-С.22-26.

14. Журавлева М.Ю. НДС: новации 2007-2008 года // Консультант, 2007, №23

15. Лозовая А.Н. Определение налоговой базы по НДС и уплата налога налоговыми агентами // Налоговый вестник, 2008 №11

16. Налогообложение организаций: учебник / науч. Ред. Л.И. Гончаренко. – М.: Экономист. 2010. – 478с.

17. Родионов Г.Л. Некоторые проблемы становления и совершенствования налоговой системы//Известия вузов Сев.западн.регион: Обществен.науки. 2008.-№2.-С.75-78

18. Трунин И. Нужна ли отмена НДС для России? // Вопросы экономики. - 2008. - N 9. - С.34-49

19. Цибизова О.Ф., Хромова М.Н., Исакина Е.Н. О налоге на добавленную стоимость // Налоговый вестник, 2008, № 12

20. Данные ФСГС (http://www.gks.ru)

21. www.minfin.ru

22. www.nalog.ru

61