Применение специальных налоговых режимов

Учитывая изложенное, организация  с 1 января 2006 года не должна учитывать  доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН.

Надо сказать, что, несмотря на всю  заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем  законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут  выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях.

В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А вот предприятиям, уплачивающим "вмененный" налог, законодатели такого права не предоставили. И неважно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает "упрощенку" и "вмененку". Вести бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом.

Кроме того, нельзя не упомянуть и  о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик "не умещается" в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, подпункты 6 и 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания).

Напомним, что до изменений, внесенных  Федеральным законом N 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: "налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности". Вышеуказанный закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности - применять "традиционную" систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в письме от 21 декабря 2004 г. N 03-06-05-02/22. Кстати, иногда с ними соглашались и сотрудники ФНС России, в частности, в письме от 27 января 2005 г. N 22-1-12/078.

Итак, предположим, что предприятие  благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для "упрощенки", так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых  режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке  уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. Дело в том, что одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.

В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только пунктами 6 и 7 статьи 346.26 НК РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: "вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций".

Кроме того, если в рамках одного предприятия  осуществляется деятельность и по "упрощенке", и по нескольким видам, для которых  установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для "упрощенки", но и для каждого отдельного "вмененного" вида.

При УСН, если в качестве объекта  налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по "упрощенной", а не по "вмененной" схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором - нет. Однако, даже применяя "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об "упрощенном" налоге. Так что предприятие должно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к "вмененке", поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.

Впрочем, в отношении практически  всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми "общими" доходами и общехозяйственными расходами.

Здесь как раз следует упомянуть  о методике распределения доходов  и расходов для целей исчисления налога на прибыль, приведенной в пункте 9 статьи 274 НК РФ. Правда, там сказано, что этот алгоритм применяется фирмами, которые занимаются игорным бизнесом или сельским хозяйством, а также перешли на уплату единого налога на вмененный доход. Разработчики главы 25 НК РФ предлагают распределять общехозяйственные расходы пропорционально доле доходов от игорного бизнеса (сельскохозяйственной или "вмененной" деятельности) в общем объеме доходов компании.

Представители налоговых органов  считают, что и при совмещении режимов ЕНВД и УСН налогоплательщики должны соблюдать такой же порядок. Правда, никаких более или менее реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, ни в главе 26.2 НК РФ, ни в главе 26.3 НК РФ нет ссылки на статью 274 НК РФ. Поэтому, налогоплательщики вправе избрать любую базу для распределения расходов, которую они сочтут обоснованной и закрепят в своей учетной политике.

До 1 января 2006 года совмещать ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) было нельзя. Такой запрет содержался в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.2 НК РФ. Однако в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2005 г. N 68-ФЗ с этого года данный подпункт утратил силу. Следовательно, сельскохозяйственные товаропроизводители смогут применять спецрежим налогообложения в виде единого сельхозналога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

При этом порядок совмещения этих режимов (в части бухгалтерского и налогового учетов) аналогичен совмещению ЕНВД и "упрощенки". ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6-9 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога. И при этом, и указанные организации, и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Такие изменения внесены в главу 26.3 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ. Он вступил в силу с 1 января 2007 года.

Это такие виды предпринимательской деятельности, как:

- розничная торговля, осуществляемая  через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

- розничная торговля, осуществляемая  через киоски, палатки, лотки и  другие объекты стационарной  торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

- оказание услуг общественного  питания, осуществляемое через  объекты организации общественного  питания с площадью зала обслуживания  посетителей не более 150 квадратных  метров по каждому объекту  организации общественного питания. Для целей оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

- оказание услуг общественного  питания, осуществляемое через  объекты организации общественного  питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Перед налоговой системой в настоящее  время стоят две, на первый взгляд, противоречивые проблемы: максимально  возможное увеличение налоговых  платежей в бюджет (одновременно с  повышением собираемости налогов) и  ослабление налогового бремени. Оптимально построенная налоговая система должна не только обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки или налогового бремени на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.

К сожалению, налоговая политика отличается недостаточной гибкостью, сложностью налогов. Система налогообложения отличается чрезвычайно высоким уровнем налоговых изъятий. Все это противоречит прописным экономическим истинам, согласно которым уровень экономического развития страны прямо корректирует с долей бюджета в валовом внутреннем продукте. Отмеченный факт во многом объясняет бюджетные проблемы, как России, так и субъектов в ее составе, так как, имея очень невысокие уровни экономического развития, по бюджетной нагрузке страна находится на уровне США.

Наряду с этим для российского  предпринимателя является актуальным вопрос трудности выполнения сложных и многочисленных требований по оформлению налоговых платежей, учету и отчетности.

Предварительно в целях совершенствования  действующих систем налогообложения  субъектов малого предпринимательства  можно предложить следующее:

• Внести в Налоговый Кодекса Российской Федерации целый ряд изменений и дополнений, а именно:
• отменить для субъектов малого предпринимательства авансовые платежи по всем видам налогов;
• предусмотреть возможность применения особого порядка налогообложения субъектов малого предпринимательства налогом на добавленную стоимость;
• предоставить право субъектам малого предпринимательства использовать в целях налогообложения коэффициент ускоренной амортизации основных средств, но не выше;

- дополнить часть вторую, отдельной главой "Единый налог на вмененный доход для субъектов малого предпринимательства", в которой предусмотреть:

- добровольное право перехода на уплату единого налога и порядок такого перехода;

• замену обязанности субъектов малого предпринимательства по уплате большинства налогов (налога на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог с продаж) обязанностью по уплате единого налога, в том числе включение в единый налог отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды (единого социального налога, включая его "пенсионную" часть);
• ограничить сферу применения единого налога только субъектами малого предпринимательства, ввести соответствующие критерии для субъекта, имеющего право перехода на данную систему налогообложения;
• предусмотреть возможность установления в качестве налоговой базы для исчисления единого налога величину вмененного дохода, рассчитываемую как произведение базовой доходности налогоплательщика и значений корректирующих коэффициентов. Причем, субъекты малого предпринимательства должны иметь право выбора наиболее приемлемой для них методики расчета базовой доходности;

• отменить необходимость применения контрольно-кассовых машин при переходе субъектов малого предпринимательства на уплату единого налога;
• предоставить субъектам малого предпринимательства, перешедшим на уплату единого налога, право применять упрощенный порядок учета и отчетности, аналогичный порядку, действующему в настоящее время для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

3.2 Пути совершенствования практики применения  ЕНВД

Пути совершенствования практики применения единого налога на вмененный  доход принимаются, прежде всего, для  того, чтобы привлечь внимание к  уплате единого налога на вмененный доход организации и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания, то есть  таких  налогоплательщиков, которые значительную часть расчетов осуществляют в наличной форме, где налоговый контроль значительно затруднен.

В настоящее время во всем мире наблюдается тенденция к упрощению  налоговой системы. Это и понятно. Чем проще налоговая система, тем, как я уже упоминала, проще  определять экономический результат, меньше забот при составлении отчетных документов и тем больше остается времени y предпринимателей на обдумывание того, как снизить себестоимость продукции, а не на то, как снизить налоги. Налоговым же органам проще следить за правильностью уплаты налогов, что позволяет уменьшить число работников в финансовых органах.