Порядок предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов и особенности исчисления налога на прибыль

        *  пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

        *   проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

        *  продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов – собственных или арендуемых подразделением иностранной организации;

        *  осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной в пункте 4 -статьи 306 Налогового кодекса. 

    Очевидно, что в этот перечень попадают практически  любые виды предпринимательской  активности иностранной компании в  России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это: 

        1. Использование сооружений исключительно  для хранения, -демонстрации и (или) поставки товаров – до начала такой поставки.

        2. Содержание запаса товара для их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки для продажи.

        3. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  сбора, обработки и (или) распространения  информации, ведения бухгалтерского  учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

        4. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  целей простого подписания контрактов  от имени иностранной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями этой организации.

    Пример 1

    Иностранная компания – разработчик программного обеспечения – имеет свое представительство  в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает заказы на их поставку. Для этого арендуется офис и склад, которые используется исключительно для хранения образцов продукции и демонстрационного оборудования. Договоры на поставку заключает с покупателями головной офис. В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

    Пример 2

    В России открывается отделение немецкого  банка. При этом в нашей стране оно представляет его интересы перед  российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию постоянного представительства немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. № 03-08-05). 

    2.2 Судебно-арбитражная практика

    Деятельность  исполнительного директора российского  представительства иностранной компании, которая сводится к подписанию дополнений к договорам и протоколов приемки оборудования, реализуемого иностранной компанией, в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной компании, относится к деятельности подготовительного или вспомогательного характера и не образует постоянного представительства (постановление ФАС МО от 24.08.2006 г. № КА-А40/7938-06).

    При этом отнести некий вид предпринимательской  активности к деятельности подготовительного  и вспомогательного характера организация может, только если эта деятельность, по мнению налоговых работников: 

        *  осуществляется в интересах  иностранной компании. Если такая  деятельность осуществляется в  интересах третьих лиц, то для  ее признания подготовительной  или вспомогательной она не должна быть регулярной (абз. 2 п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150);

        *  не относится к основной  деятельности (п. 2.3.2 приказа МНС  России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150). 

    Особый  случай – иностранная организация ведет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150). То есть если фирма ведет подготовительную и вспомогательную деятельность для себя, то статуса постоянного представительства она не обретает. Если же такая деятельность ведется в пользу другой компании, то следует смотреть на то, регулярно или нет осуществляются подготовительные и вспомогательные «действия» в пользу этой компании. Если регулярно, то деятельность фирмы ведет к образованию постоянного представительства, если нерегулярно – то данный налоговый статус фирма не приобретает. Однако в данном случае следует также обращать внимание на нормы международных договоров. 
 
 

    2.3. Приоритет международных соглашений

    Обратите  внимание: если между Россией и иностранной державой заключен международный договор, содержащий положения о налогах и сборах, и в этом договоре установлены иные правила и нормы, чем те, что предусмотрены для аналогичной ситуации в Налоговом кодексе, то следует применять правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Так, в нашем случае соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные критерии, когда деятельность представительства рассматривается как подготовительная и вспомогательная. Вместе с тем в большинстве подписанных на сегодняшний день соглашений России с зарубежными странами речь идет о деятельности в пользу самой иностранной организации. Поэтому в ситуации ведения подготовительной и вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц следует руководствоваться положениями Налогового кодекса.

    Заметим, что для налоговых инспекторов  критерием признания деятельности представительства в пользу третьих  лиц как подготовительной и вспомогательной  обычно является получение представительством финансирования от компании иной, чем головной офис. На практике подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц (оказание агентских, маркетинговых услуг, административная поддержка, анализ рынка, поиск покупателей, заключение с ними договоров) часто ведутся в интересах различных предприятий, входящих в одну корпорацию (холдинг), а не в пользу самого головного офиса. Поэтому налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать это деятельностью постоянного представительства. Причем вне зависимости от того, получает или не получает иностранная компания вознаграждение за свои услуги. Ведь ситуация, когда подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц ведутся безвозмездно, в Налоговом кодексе прописана (п. 3 ст. 307 НК РФ). Налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае следует -определять расчетным способом.

    Выше  говорилось о ситуациях, когда иностранная  компания работает в России самостоятельно. Но она также может вести деятельность через другое лицо. Налоговым кодексом предусмотрена ситуация, когда иностранная компания действует через зависимого агента. В этом случае компания также может приобретать статус постоянного представительства в России. Для этого прежде всего деятельность самой компании должна иметь признаки, приводящие к образованию постоянного представительства. Они перечислены в предыдущем разделе. Напомним, что это должен быть один из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса. Кроме того, деятельность должна быть предпринимательской и регулярной, а также осуществляться через обособленное подразделение или иное место деятельности в России. Но и зависимый агент – юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, – в данной ситуации должен отвечать ряду критериев. Перечислим их (п. 9 ст. 306 НК РФ).

    Зависимый агент должен действовать от имени  иностранной организации на основании  договора. Он должен иметь и регулярно  использовать полномочия на заключение от имени организации контрактов или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок). Своими действиями агент создает правовые последствия для иностранной организации. Деятельность агента от имени иностранной организации не должна быть его основной деятельностью. Отметим, что речь в данной ситуации не идет о профессиональных посредниках-брокерах, комиссионерах, профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Деятельность иностранной компании через этих лиц в России не приводит к образованию постоянного представительства.

    Пример 3

    Американская  компания, производящая электротехническое оборудование, заключила договор  с российской фирмой на представление  своих интересов в России, в  частности для поиска покупателей  и заключения с ними контрактов на поставку. Для этого американская компания заключила с российской договор агентирования и выдала ей доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской компании. Российская фирма подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в интересах американской компании, регулярно используя предоставленные ей полномочия. В данной ситуации российская фирма является зависимым агентом, а у американской компании приобретает статус постоянного представительства в России на основании следующего.

    Между Правительством Российской Федерации  и Соединенными Штатами Америки  был заключен Договор от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения  и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 5 статьи 5 Договора установлено, что зависимый агент – это лицо, которое в совокупности: 

        *  имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;

        * обычно использует эти полномочия;

        * не является агентом с независимым статусом (т.е. брокером и т.д.);

        * не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера. 

    В описанной ситуации российская фирма  отвечает всем этим критериям в совокупности. Следовательно, деятельность американской компании в России приводит к образованию постоянного представительства иностранной -организации в России согласно названному Договору и статье 306 Налогового кодекса. 
 

    2.4. Момент создания постоянного представительства и постановка на учет в налоговой инспекции

    Согласно  Налоговому кодексу постоянное представительство  иностранной организации считается  образованным с начала регулярного  осуществления предпринимательской  деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

    Первый  – когда иностранная организация  ведет деятельность, связанную с  пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда  постоянное представительство следует считать -образованным с более ранней из следующих дат:

        * даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;

        *  даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).

    Второй случай – когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

        *  дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

        * дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

    Постоянное  представительство иностранной  организации прекращает свое существование  с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

    Вне зависимости от того, создается у  иностранной компании постоянное представительство  или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой инспекции в России. Для этого следует обратиться к утвержденному Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах: