Понятие и состав налогового правонарушения

Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер.Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамкиналогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваютсяправонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней запросрочку исполнения обязанности по уплате налога. Кроме того, при совокупностиналоговых правонарушений, то есть совершении лицом двух и более наказуемыхдеяний, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельностибез поглощения менее строгой санкции более строгой, а размер штрафаопределяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственностьза совершение налогового правонарушения, если таковые будут установлены ивпоследствии признаны судом. При этом наличие этих обстоятельств должноподтверждаться соответствующими доказательствами.

Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно кответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложениисанкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признакиразных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а вседругие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть примененатолько одна мера ответственности.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Согласно ст.112 Налогового кодекса Российской Федерации только суд имеетправо определять, является обстоятельство, имеющее место при совершенииналогового правонарушения, обстоятельством, смягчающим ответственностьналогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента.

Налоговые органы, в том числе налоговый орган, принимающий на основанииакта налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика (плательщикасбора), налогового агента к налоговой ответственности, а также вышестоящийналоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика (плательщика сбора),налогового агента на решение о привлечении к налоговой ответственности, такойвозможности не имеют.

Полномочия суда по уменьшению взыскиваемого штрафа при наложенииналоговой ответственности объясняются тем, что налоговые санкции взыскиваются сналогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, иных лиц на основаниип.7 ст.114 НК РФ только в судебном порядке.

Именно суд, определяя размер штрафа при наложении на налогоплательщика(плательщика сбора), налогового агента предусмотренных гл.16 НК РФ санкций засовершенное налоговое правонарушение, должен оценить доказательства,свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, и приналичии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства уменьшитьразмер взыскиваемого штрафа согласно п.3 ст.114 НК РФ не меньше чем в два разапо сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ,согласно которой он подлежит наказанию.

В совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда Российской Федерациии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 „Онекоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налоговогокодекса Российской Федерации“ указано, что п.3 ст.114 НК РФ установленлишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая это, суд порезультатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характерасовершенного правонарушения, количества смягчающих ответственностьобстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправеуменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания заправонарушение, а также наличие возможности его снижения позволяют наложитьвзыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненноговреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иныхсущественных обстоятельств дела.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающихответственность за совершение налогового правонарушения.

Первый — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личныхили семейных обстоятельств.

Такие обстоятельства могут быть различны — болезнь правонарушителя иличленов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данныеобстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной.Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственноевлияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременномупредставлению налоговой декларации.

Вторым видом обстоятельств, смягчающих ответственность, являетсясовершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо всилу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его волиопределенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение можеткасаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение,ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вредсамому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласитьконфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными,существующими и представлять реальную опасность для лица. Материальная,служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается понастоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное,служебное или моральное положение правонарушителя (выселить из квартиры,понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершениеналогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подп. 3 п. 1ст. 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства.

На наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика(плательщика сбора), налогового агента, могут ссылаться как физические, так июридические лица при рассмотрении судом иска налогового органа о взыскании сних налоговой санкции на основании решения налогового органа о привлечении кналоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или искафизического или юридического лица о признании недействительным решенияналогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершениеналогового правонарушения.

В случае представления надлежащих доказательств, подтверждающих наличиеобстоятельств, смягчающих ответственность, налогоплательщик (плательщик сбора),налоговый агент, иное лицо вправе рассчитывать на уменьшение судомвзыскиваемого с них штрафа.

Исходя из формулировок обстоятельств, характеризующихся какобстоятельства, смягчающие ответственность, можно прийти к выводу, что ониприменимы по отношению к физическим лицам. Однако суды при рассмотренииконкретных дел к смягчающим вину юридического лица обстоятельствам относилитяжелое финансовое положение предприятия, продажу им продукции (товаров)государственным учреждениям в кредит, получение средств от реализации продукции(работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер) и иныеобстоятельства.

По мнению судей, рассматривающих дела о налоговых правонарушениях иприменяющих положения ст.ст.112 и 114 НК РФ, не все обстоятельства, связанные сдеятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можноотнести к числу смягчающих. Таковыми можно признать только те обстоятельства, которыесуществовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействиемкоторых (полностью или частично) оно было совершено.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Положения об отягчающих ответственность за совершение налоговогоправонарушения обстоятельствах, равно как и нормы об обстоятельствах,смягчающих ответственность налогоплательщика, появились в российском налоговомзаконодательстве с введением части первой НК РФ. Закон Российской Федерации от27.12.1991 N 2118-1 „Об основах налоговой системы в РоссийскойФедерации“ упоминал о взыскании штрафа в двукратном размере суммысокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытыйили неучтенный объект налогообложения при повторном правонарушении.Предусматривалась также возможность взыскания штрафа в пятикратном размересокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) при установлении судом фактаумышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решениемсуда по иску налогового органа или прокурора. Однако в Законе N 2118-1 неговорилось о повторности и умысле как об обстоятельствах, отягчающихответственность. Скорее, это были квалифицирующие признаки составов налоговыхправонарушений.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодексРФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся кответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговоеправонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии несколькихусловий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается кответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, тоесть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичныминепредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) исистематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учетахозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушенияразличаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности вситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога(ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога вкачестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то что кответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этихслучаев оно выступает в разных качествах — как налогоплательщик и как налоговыйагент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенноеранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, нопроизводство по делу не велось или был пропущен срок привлечения кответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговоеправонарушение не может считаться повторным.

В-третьих, новое правонарушение должно быть совершено в течениедвенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налоговогооргана о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как поистечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности заналоговое правонарушение. Например, решение суда о привлеченииналогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ занеуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же налогоплательщик,допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может быть привлечен кответственности как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя,суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьейНалогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающиеответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судоми учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Этоозначает, что первоначальным является факт установления налоговогоправонарушения, затем следует установление наличия смягчающих или отягчающихобстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего суд принимаетрешение о наложении налоговой санкции на налогоплательщика с учетом данныхобстоятельств.

Привлечение к ответственности

При привлечении лица к ответственности необходимо соблюдение рядаусловий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего родагарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания направонарушителя. Такими условиями являются следующие:

1. Никто не может быть привлечен  к ответственности за совершениеналогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которыепредусмотрены Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за  совершениеодного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, покаего виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядкеи установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать своюневиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказываниюобстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновностилица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

5. Неустранимые сомнения в виновности  лица, привлекаемого кответственности, толкуются в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика  к ответственности за совершениеналогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатитьпричитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента кответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его отобязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечениилица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности,само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мергосударственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственностиосуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налоговогоправонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ.Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решенияналогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаковсостава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерамответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срокдавности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срокравен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения,либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которогобыло совершено правонарушение.