Особенности налогообложения автономных учреждений РФ в сравнении с бюджетными учреждениями

Министерство образования и науки Российской Федерации

КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

им. В.И. Ульянова-Ленина

Юридический факультет

Кафедра: Конституционного права и прав человека

030501 – Юриспруденция

КУРСОВАЯ РАБОТА

Особенности налогообложения автономных учреждений РФ

в сравнении с бюджетными учреждениями.

Выполнила:

Студентка 3 курса

Группы 873

«___» ____________20   г.

Фахтутдинова Наиля

Научный руководитель

К.ю.н., доцент  Хусаинов Зуфар Фоатович

Казань, 2010г.

ОГЛАВЛЕНИЕ:

Введение

Словарь

Автономное учреждение

Учредитель

Порядок финансирования

Оперативное управление

Налогообложение

Анализ

Заключение

Список литературы
 

Ты можешь и не заметить,

что у тебя все идет хорошо.

Но налоговая служба напомнит.

Данинос Пьер

Введение:

В настоящее время выбранная мною тема является не только интересной, но и актуальной. В течение нескольких лет в России поэтапно осуществляется бюджетная реформа, одним из основных направлений которой является реструктуризация и оптимизация сети существующих государственных и муниципальных бюджетных учреждений. В связи с этим большую актуальность приобрел вопрос создания и финансирования автономных учреждений.

Совсем недавно у учреждений появилась возможность «переквалифицироваться» в автономные: В рамках реформы бюджетного процесса 3 ноября 2006 года принят Закон № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (дальше – Закон), который призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора и предусматривает создание нового типа государственных и муниципальных учреждений, а также Правительство Российской Федерации выпустило постановление о порядке определения видов особо ценного движимого имущества, а точнее 31 мая 2007г. Постановление Правительства РФ №337 «О Порядке определения видов особо ценного движимого имущества автономных учреждений»

До 2007 года:

С 2007 года:

СЛОВАРЬ

НАЛОГ (ст. 8 НК)  – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

АВТОНОМНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ - некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

???ИСКЛЮЧЕНИЯ – учреждения здравоохранения: согласно п.3 ст. 20( Но 3. Изменение типа существующих государственных и муниципальных учреждений здравоохранения не допускается.) Закона они могут существовать только в виде бюджетных или частных учреждений.

Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Органами управления автономного учреждения является наблюдательный совет, учредитель и руководитель автономного учреждения, другие органы, предусмотренные федеральными законами и уставом автономного учреждения.

Наблюдательный совет – вновь создаваемый орган управления для бюджетных учреждений. Он формирует из представителей учредителя автономного учреждения, исполнительных органов государственной власти или местного самоуправления, на которые возложено управление государственным или муниципальным имуществом, а так же представителей общественности. В составе должно быть не менее 5 и не более 11 членов.

Внимание!

Новая организационно-правовая форма должна способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут заработать самостоятельно. Придание статуса автономного может быть выгодно учреждениям, если существует конкуренция между поставщиками социальных услуг.

УЧРЕДИТЕЛЬ

К компетенции учредителя в области управления автономным учреждением относятся:

1) утверждение устава автономного учреждения, внесение в него изменений;

2) рассмотрение и одобрение предложений руководителя автономного учреждения о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, об открытии и о закрытии его представительств;

3) реорганизация и ликвидация автономного учреждения, а также изменение его типа;

4) утверждение передаточного акта или разделительного баланса;

5) назначение ликвидационной комиссии и утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;

6) назначение руководителя автономного учреждения и прекращение его полномочий, а также заключение и прекращение трудового договора с ним, если для организаций соответствующей сферы деятельности федеральными законами не предусмотрен иной порядок назначения руководителя и прекращения его полномочий и (или) заключения и прекращения трудового договора с ним;

7) рассмотрение и одобрение предложений руководителя автономного учреждения о совершении сделок с имуществом автономного учреждения в случаях, если в соответствии с частями 2 и 6 статьи 3 настоящего Федерального закона для совершения таких сделок требуется согласие учредителя автономного учреждения;

8) решение иных предусмотренных настоящим Федеральным законом вопросов.

Порядок финансирования

Финансирование бюджетных учреждений учредителем должно осуществляться полностью или частично (п.2 ст.120 ГК РФ). Источниками финансирования бюджетных учреждений являются:

1)                соответствующий бюджет или бюджет государственного внебюджетного фонда;

2)                иные не запрещенные федеральными законами источники.

Финансирование бюджетных учреждений производится на основании сметы доходов и расходов (п.3 ст. 161 БК РФ) через лицевые счета, открытые в казначействе (п.7 ст.161, п.2 ст.155 БК РФ)

Для автономного учреждения все несколько иначе! Порядок его финансирования определен п.3 – 4 Закона.

Учредитель автономного учреждения финансирует:

1)                выполнение государственного задания по нормативу;

2)                расходы на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономными учреждениями  учредителем или приобретенных ими за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества;

3)                расходы по уплате налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное имущество, закрепленное за автономным учреждением, в том числе земельные участки;

4)                расходы на развитие автономного учреждения в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.

Источниками финансирования автономного учреждения являются (п.4 ст.4, п.8 ст.2 Закона):

1)                соответствующий бюджет или бюджет государственного внебюджетного фонда;

2)                иные не запрещенные федеральными законами источники;

3)                самостоятельная хозяйственная деятельность.

Учредитель выделяет финансирование автономному учреждению в виде субвенций и субсидий (п.4 ст.4 Закона) через расчетные счета, открытые в кредитных организациях (п.3 ст.2 Закона). В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержание такого имущества учредителем не осуществляется.

Оперативное управление.

Автономное и бюджетное учреждения обладают правом оперативного управления закрепленным за ними имуществом. Однако правовой режим использования этого имущества различен.

Бюджетное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться любым имуществом, как закрепленным за ним, так и приобретенным за счет бюджетных средств, доходов от предпринимательской и иной деятельности.

Автономное же учреждение не вправе распоряжаться без согласия учредителя недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным за счет выделенных учредителем целевых средств. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно. Это право не распространятся на внесение имущества в уставный капитал других юридических лиц.

Внимание!

Создание новой организационно-правовой формы учреждения повлекло за собой изменения Бюджетного, Налогового и Гражданского кодексов ( Закон от 3 ноября 2006 г. № 175-ФЗ «о внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях»). Также были внесены поправки в Законы от 10 июля 1992г. №3266-1 «Об образовании», от 22 августа 1996г. №125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», от 9 октября 1992г. № 3612-1 «Основы законодательства Российской Федерации о культуре», от 12 января 1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях», от 21 июля 1997г. №119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Налогообложение

Налогообложение автономных и бюджетных учреждений имеют различия.

Автономные учреждения вправе уплачивать квартальные платежи по налогу на прибыль лишь на общих основаниях: если размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем 3 000 000 рублей за каждый квартал. Бюджетные учреждения вправе пользоваться этой возможностью независимо от размера дохода (п.3 ст.286 НК РФ)

На автономные учреждения не будут распространяться положения, предусмотренные статьей 321.1 Налогового кодекса, так как они касаются только бюджетных учреждений.

(Статья 321.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

(введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)

…В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

(в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

Автономные учреждения могут переходить на упрощенную систему налогообложения, так как ограничения для перехода установлены только для «бюджетников» (подп.17 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Для автономных учреждений сохранены следующие особенности налогообложения бюджетных учреждений.

Не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органами самоуправления, а также государственными и муниципальными учреждениям , государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подп.17 п.3 ст.346.12 НК РФ). Значит, ввиду того что автономные учреждения являются государственными, при осуществлении вышеуказанных  операций они также освобождаются от уплаты НДС.

Имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (подп.8 п.1 ст.251 НК РФ).

Средства, выделяемые автономным учреждением в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ).

Внимание!

Бюджетные учреждения не имеют права участвовать в уставном (складочном) капитале, быть учредителем другого юридического лица (п.1 ст.298 ГК РФ), привлекать заемные средства (п.8 ст.161 БК РФ).

Автономное учреждение имеет право на участие в уставном (складочном) капитале других юридических лиц, на передачу имущества другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника (п.6 ст.3 Закона), может привлекать заемные средства (ст.14 Закона).

Анализ
Основной целью введения такой организационно-правовой формы стало предоставление государственным и муниципальным учреждениям большей самостоятельности в распоряжении имуществом и осуществлении поставленных перед ними задач за счет дополнительных финансовых ресурсов, полученных такими юридическими лицами от своей деятельности.

В целом отличия финансовых аспектов деятельности бюджетных и автономных учреждений можно кратко охарактеризовать следующим образом: бюджетные учреждения не вправе распоряжаться закрепленным имуществом, тогда как автономные имеют такое право. Исключение составляет недвижимое и особо ценное движимое имущество, которым автономное учреждение может распоряжаться только с согласия собственника. Права в отношении полученных доходов и приобретенного за счет таких доходов имущества у этих юридических лиц тоже отличаются: бюджетные учреждения полученные ими доходы после уплаты налогов и сборов учитывают в смете и отражают в доходах соответствующего бюджета, а автономные учреждения распоряжаются полученными средствами по своему усмотрению. Бюджетные учреждения не вправе получать кредиты в банках и открывать счета в кредитных организациях, они действуют с помощью лицевых счетов. Автономные учреждения вправе привлекать кредиты и займы и открывать счета в кредитных организациях.

Учет имущества
В статье 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ) сказано, что учредитель автономного учреждения должен осуществлять финансовое обеспечение выполнения задания с учетом расходов на его выполнение. В том числе это касается расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, закрепленное за автономным учреждением учредителем или приобретенное за счет средств, выделенных учредителем, включая земельные участки.

Постановлением Правительства РФ № 337 от 31 мая 2007 г. определено, что особо ценным движимым имуществом, закрепленным за автономным учреждением, в любом случае должно признаваться движимое имущество, балансовая (не остаточная) стоимость которого превышает 50 000 рублей. Также им может быть признано иное движимое имущество балансовой стоимостью менее 50 000 рублей, без которого осуществление автономным учреждением своей основной деятельности существенно затруднено.

Таким образом, учредитель при расчете объема финансового обеспечения выполнения задания должен в любом случае включать в эту сумму средства на уплату налогов на недвижимое имущество, закрепленное им самим за автономным учреждением, поскольку все недвижимое имущество в соответствии с Законом № 174-ФЗ контролируется собственником. Что касается налогообложения движимого имущества, при финансировании выполнения задания должны учитываться расходы на уплату налогов на такое имущество, если его стоимость свыше 50 000 рублей (поскольку таким имуществом автономное учреждение также не может распоряжаться без согласия учредителя) или если оно стоит меньше 50 000 рублей, но признано особо ценным (поскольку без него автономное учреждение не может осуществлять свою деятельность). Расходы по уплате налогов на все остальное имущество автономного учреждения несет само учреждение.

Следует обратить внимание на уточнение, содержащееся в пункте 3 статьи 4 Закона № 174-ФЗ, согласно которому расходы на уплату налогов на имущество касаются только недвижимого имущества, закрепленного учредителем за автономным учреждением или приобретенного на средства, специально выделенные для этого учредителем. Из этого можно сделать вывод, что бремя налогов на недвижимое имущество, приобретенное учреждением за счет собственных средств, должно нести само автономное учреждение за счет полученных им доходов, а не за счет средств, выделенных на финансирование государственного или муниципального задания. Кроме того, при определении перечня особо ценного движимого имущества будущему автономному учреждению следует обращать внимание на включение в список основных средств, чье содержание (включая налоги) дорого стоит. Если такого имущества много и сумма налога будет значительной, разумнее включить его в список переданного учредителем как особо ценное. В этом случае бремя содержания такой собственности ляжет на учредителя, а не на учреждение, которое при этом потеряет право свободно распоряжаться этим имуществом. На практике надо найти оптимальное соотношение между необходимостью содержать имущество (в том числе нести налоговое бремя) и желанием распоряжаться им самостоятельно.

Также Закон № 174-ФЗ в пункте 3 статьи 4 содержит оговорку, что в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется. Из этого можно сделать вывод, что учредитель в случае сдачи имущества в аренду на практике может отказаться от финансирования расходов в части уплаты налогов. Правда, с точки зрения буквального толкования пункта 3 статьи 4 данного Закона это будет неверно, поскольку эта норма разделяет расходы на содержание имущества и расходы на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество. В таких случаях арендная плата, полученная автономным учреждением, поступает в его самостоятельное распоряжение и используется для достижения целей, ради которых оно создано (пункт 8 статьи 2 Закона № 174-ФЗ). Многие предполагают, что расходы на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается сданное в аренду указанное имущество, финансируются учредителем. Данный вывод следует из буквального толкования норм, содержащихся во втором предложении пункта 3 статьи 4 указанного Закона. Однако на практике встречается и иная точка зрения: отказ в выделении средств на уплату налогов на такое имущество, поскольку органы власти или местного самоуправления считают, что налог является составной частью суммы на содержание имущества.
Все имущество автономного учреждения находится в собственности учредителя-собственника, а ответственность по обязательствам автономного учреждения несет оно само. Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по его обязательствам, и все налоги, связанные с осуществлением автономным учреждением своей деятельности, учреждение должно уплачивать за счет своих доходов.

Нюансы налогового учета
Что касается особенностей налого­обложения автономных учреждений, регулируемых Налоговым кодексом и иными нормами налогового права (в том числе нормативно-правовыми актами субъектов Российской Федерации или муниципальных образований), прямых указаний на налогообложение автономных учреждений в них мало. Проблемы в данном случае возникают из-за употребления законодателем терминов «государственные (муниципальные) учреждения», «автономные учреждения» или «бюджетные учреждения». Если норма налогового права в качестве субъекта отношения определяет «государственное учреждение», то она распространяется и на автономные, и на бюджетные учреждения (в соответствии с нормами Гражданского кодекса это два типа государственных (муниципальных) учреждений). Однако большинство льгот в Налоговом кодексе и в региональных (муниципальных) правовых актах относится только к бюджетным учреждениям. Следовательно, меняя свой тип на автономное, учреждение теряет право на такие льготы.

Налог на прибыль
Прямое упоминание автономных учреждений в Налоговом кодексе встречается буквально один раз: при определении базы для уплаты налога на прибыль не учитываются бюджетные ассигнования, выделяемые в виде субсидий автономным учреждениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). У бюджетных учреждений от уплаты налога на прибыль освобождается весь объем бюджетных ассигнований на содержание такого учреждения. Также при определении базы по налогу на прибыль государственные и муниципальные учреждения (следовательно, и автономные учреждения тоже) не учитывают имущество, полученное по решению органов исполнительной власти всех уровней. Однако при этом на автономные учреждения не распространяются особенности ведения учета налога на прибыль, предусмотренные статьей 321.1 Налогового кодекса, поскольку они касаются только бюджетных учреждений. Кроме того, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. В том числе к ним относятся средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. Напомним, что некоммерческие организации должны расходовать целевые средства строго по назначению, то есть на те цели, которые указаны лицом — источником финансирования или бюджетной росписью.

Если возникла ситуация, когда выявлены нарушения в изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося их источником, налоговые органы рассматривают эти средства как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ) и учитывают при расчете налога на прибыль.

Таким образом, учреждение обязано обеспечить раздельный учет средств целевого финансирования, не учитываемых при формировании налоговой базы. Доходы, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), следует учитывать в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Однако в части, касающейся уплаты данного налога, в соответствии с пунктом 3 статьи 286 Налогового кодекса автономное учреждение будет иметь возможность уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль при условии, что размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем 3 миллионов рублей за каждый квартал (бюджетным учреждениям эта возможность предоставлена вне зависимости от размера дохода).

НДС
При уплате налога на добавленную стоимость (НДС) передача основных средств государственным и муниципальным учреждениям на безвозмездной основе не признается объектом налогообложения. Следовательно, в этом случае основные средства будут освобождаться от НДС и у автономных, и у бюджетных учреждений, поскольку законодатель употребил термин «государственные (муниципальные) учреждения». Также для автономного учреждения передача объектов основных средств на безвозмездной основе не будет признаваться операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Услуги автономных учреждений облагаются НДС независимо от источника финансирования. Например, Минфин России отметил, что бюджетные субсидии, получаемые автономным учреждением в связи с оказанием услуг организациям — исполнителям программ, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, увеличивают сумму налога (письмо Минфина России от 23 января 2008 г. № 03-07-07/03). Обосновывается это тем, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом пунктом 2 данной статьи Налогового кодекса установлен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. В указанный перечень включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) органами местного самоуправления в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Поскольку автономные учреждения такими органами не являются, их услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В результате можно сделать вывод, что указанные субсидии должны включаться в налоговую базу.

На заметку
Минфин России в письме от 22 января 2009 г. № 03-07-11/15 указал, что денежные средства, выделяемые из бюджета на компенсацию расходов автономного учреждения по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются. Этот вывод чиновники сделали на основании следующих положений. Во-первых, объектом обложения НДС признается сумма реализации товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А во-вторых, налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Упрощенка и другое
Однако на автономные учреждения не распространяются некоторые ограничения, предусмотренные Налоговым кодексом для бюджетников. Это касается, например, запрета перевода бюджетных учреждений на упрощенную систему налогообложения. Для автономных учреждений (при условии соответствия критериям для такого перехода) такого запрета теоретически нет. Конечно, для крупных автономных учреждений такой перевод неприемлем из-за ограничения по численности или обороту денежных средств. По этому поводу было издано письмо Минфина России от 28 июля 2008 г. № 03-11-03/15, содержащее разъяснения о применении такого режима для автономных учреждений. В документе чиновники анализируют гражданское и бюджетное законодательства и делают выводы, что автономные учреждения имеют право применять упрощенную систему налогообложения. На основании пункта 2 статьи 346.12 Налогового кодекса величина предельного размера доходов (15 млн руб.), ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары, работы или услуги в Российской Федерации за предыдущий год. Коэффициент-дефлятор на 2009 год — 1,538, установлен на основании приказа Мин­экономразвития РФ. Итого величина предельного размера доходов составляет 23 070 000 рублей. При этом суммы целевых средств не участвуют в подсчете доходов.

На автономные учреждения не распространяются и особенности ведения налогового учета, предусмотренные статьей 321.1 Налогового кодекса. В этой статье для бюджетных учреждений предусмотрена обязанность вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования, и других доходов (расходов), особенности признания расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, иные особенности.

Внимание
Независимо от методов налогообложения в организации (общее налого­обложение или упрощенная система) учет целевого финансирования ведется отдельно от других видов деятельности.

Сдача отчетности
Есть также различия в представлении отчетности бюджетного и автономного учреждения. Так, бюджетные учреждения представляют бухгалтерскую отчетность достаточно большому кругу лиц (главному распорядителю (распорядителю), органу, организующему исполнение бюджета; органам государственной статистики и налоговым органам и пр.). Однако им не требуется аудиторского заключения о достоверности годовой отчетности.

Автономным учреждениям при осуществлении бухгалтерского учета следует учитывать обособленно некоторые виды доходов, расходов, имущества: средства, полученные в виде субсидий, и расходы, произведенные за их счет, доходы (расходы), полученные (произведенные) для ведения самостоятельной хозяйственной деятельности, недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное учредителем или приобретенное за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества.

Согласно пункту 12 статьи 2 Закона № 174-ФЗ автономные учреждения представляют бухгалтерскую отчетность органам государственной статистики, налоговикам и иным органам и лицам в соответствии с законодательством и уставом автономного учреждения (например, учредителю). При этом для подтверждения достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономному учреждению требуется аудиторское заключение (пункт 13 статьи 2 Закона № 174-ФЗ). Кроме того, должны быть обеспечены открытость и доступность (в том числе для средств массовой информации) плана финансово-хозяйственной деятельности и годовой бухгалтерской отчетности (аудиторского заключения).

Отличительными особенностями организации бухгалтерского учета автономных учреждений называют:

                   учет целевого финансирования (субсидий, получаемых от учредителя);

                   учет НДС в зависимости от использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности по выполнению задания учредителя и предпринимательской деятельности;

                   учет основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений;

                   учет затрат на себестоимость услуг и распределение общехозяйственных расходов;

                   раздельный учет доходов от выполнения задания учредителя и от предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете согласно Закону № 174-ФЗ нужно отражать обособленно недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное за счет средств, выделенных ему учредителем, и особо ценное движимое имущество. При этом необходимо учитывать требование статьи 298 Гражданского кодекса о том, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Имущество, приобретенное (полученное) за счет разных источников, должно учитываться автономным учреждением в бухгалтерском учете раздельно. Практики отмечают, что, поскольку имущество закрепляется за автономным учреждением на праве оперативного управления, это не является безвозмездно полученным имуществом, поскольку не соответствует критериям возможности распоряжаться им свободно, по своему усмотрению.

Что касается бухгалтерского учета непосредственно при изменении типа бюджетного учреждения, то соответствующие пояснения дал в 2007 году Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Для вновь созданного автономного учреждения первым отчетным годом считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных в период с даты принятия учредителем решения о создании автономного учреждения до его государственной регистрации, включаются в состав бухгалтерской отчетности за первый отчетный год. Вступительная (первая) бухгалтерская отчетность автономного учреждения, созданного путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, составляется с использованием переноса показателей заключительной (последней) бухгалтерской отчетности государственного или муниципального учреждения в формы бухгалтерской отчетности, разработанные автономным учреждением с учетом требований актов Минфина России.

Внимание
Следует учесть, что при переходе бюджетного учреждения в автономное аудиторская организация должна подтвердить достоверность бюджетной отчетности бюджетного учреждения, которая составляется на основе бюджетного учета, а созданное автономное учреждение по окончании первого отчетного года также должно провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности за период с даты принятия решения о переводе бюджетного учреждения в автономное до конца отчетного года.

Налоговые льготы
Если налоговые льготы предусмотрены региональными или муниципальными нормативными актами, необходимо точно определять категорию налогоплательщиков, на которых они распространяются. Многие регионы (муниципальные образования) пре­дусматривают налоговые льготы не для государственных (муниципальных) учреждений в целом, что позволяет сохранить льготы при смене типа учреждения, а только для бюджетных учреждений. Таким образом, при переходе в автономное, учреждение потеряет право на их использование.

Льготы для учреждений культуры
Также налоговое законодательство содержит нормы, устанавливающие льготы не для всех учреждений, а только для отдельных их категорий, в том числе для учреждений культуры. В этом случае следует обращать внимание не только на точное определение типа учреждения, подпадающего под указанную льготу (автономное учреждение, бюджетное учреждение или государственное учреждение в целом), но и на виды оказываемых ими услуг.

Так, в соответствии с подпунктами 20 и 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения) следующие платные (частично платные) услуги:

                   прокат аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

                   изготовление копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование, ксерокопирование, микрокопирование с печатной продукции, музейных экспонатов и документов;

                   звукозапись театрально-зрелищ­ных, культурно-просвети­тель­ных и зрелищно-развлекательных мероприятий, изготовление копий звукозаписей из фонотек;

                   доставка читателям и прием у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

                   составление списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций фондов;

                   предоставление в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов;

                   реализация входных билетов и абонементов на посещение теат­раль­но-зрелищных, культурно-просве­ти­тельных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

                   реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов;

                   работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, право на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

К учреждениям культуры и искусства в целях освобождения от налогообложения относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Из вышеизложенного следует, что перечисленные услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только в том случае, если они предоставляются учреждениями культуры. В связи с этим при изменении организационно-правовой формы учреждения предлагаем сохранять в его наименовании словосочетание «учреждение культуры». Получить освобождение по НДС по услугам, оказываемых таким юридическим лицом, будет проще.

Кроме того, в этом случае в деятельности учреждения в части составления юридических и финансовых документов, бюджетного планирования и отчетности, перечня услуг в сфере культуры (театрально-зрелищных предприятий, концертных организаций и коллективов филармонии, кино и кинопроката и т. д.) можно рекомендовать применение перечня услуг, приведенного в Общероссийском классификаторе ОК 002-93. Фактически такие виды услуг, предоставляемых учреждением культуры, будут являться направлениями его деятельности в рамках основных видов деятельности автономного учреждения, предусмотренных уставом учреждения в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1).

Внимание
На автономные учреждения не распространяются общие правила регулирования правового статуса некоммерческих организаций, поскольку Закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» содержит оговорку, что действие данного закона не распространяется на государственные и муниципальные учреждения, а следовательно, и на автономные.

Заключение
Итак, среди основных особенностей налогообложения автономного учреждения можно назвать безвозмездную передачу основных средств автономным учреждениям, которая не должна облагаться налогом на добавленную стоимость (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче основных средств автономным учреждениям организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, этот налог не уплачивают. Также имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (подп.  8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В составе доходов автономного учреждения не учитывается стоимость основных средств, безвозмездно полученных от органов исполнительной власти, и средств, выданных в форме субсидий (хотя в Законе № 174-ФЗ в качестве источника финансирования упоминаются не только субсидии, но и субвенции, Бюджетный кодекс не предусматривает такой источник финансирования деятельности автономных учреждений. Под субвенциями понимается исключительно вид межбюджетных трансфертов).

Список литературы:

1.Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998г. №146-ФЗ.

2.Бюджетный кодекс РФ 31 июля 1998г. №145-ФЗ
 

3.Гражданский кодекс РФ от 30 ноября 1994г. №51-ФЗ
 

4.Закон № 174-ФЗ от 3 ноября 2006 года «Об автономных учреждениях»

5.Закон от 3 ноября 2006 г. № 175-ФЗ «о внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях»

6.ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»

7.ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»

8.СПС "КонсультантПлюс"

9.Статья  В. А. Яговкина, к.ю.н., доцента. доцент кафедры финансового и административного права ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России», 2009г.

10. Материалы к семинару, 2008г. Государственные и муниципальные учреждения: реорганизация, приватизация, ликвидация.

7