РАБОТА №1.       Налогообложение организаций финансового сектора экономики

Вариант №10.

Содержание

Введение              2

1.              Особенности взаимоотношений коммерческих банков с налоговыми органами.              3

2. Налогообложение доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок              11

Заключение              23

Список литературы              25

Введение

Банковская система является одним из важнейших звеньев структуры рыночной экономики, способствующим активному становлению и развитию государства. Коммерческие банки – неотъемлемая часть финансового сектора, основная функция которых заключается в перераспределении капиталов, повышающем общую эффективность производства в стране. Осуществляя свою специфическую деятельность (привлечение вкладов, размещение средств в кредиты, обслуживание счетов, операции с ценными бумагами), кредитные организации, в частности, банки, обязаны уплачивать соответствующие налоги (на прибыль, имущество, добавленную стоимость и т.д.).

Однако налогообложение банков имеет свои отличительные черты, которые связаны со спецификой банковской работы. Эти особенности отражаются на таких элементах процесса налогообложения, как исчисление налогооблагаемой базы по ряду налогов, освобождение от косвенного налогообложения значительного перечня операций и услуг, предоставление льгот, формирование доходов и расходов.

Недостаточная теоретическая и практическая разработка данного вопроса, а также непрерывные изменения в области законодательства подчеркивают актуальность выбранной темы квалификационной  работы.                                                          

Основной целью работы является исследование механизма и особенностей налогообложения коммерческих банков. Эта цель определяет логическое построение работы.

Задачи, которые предстоит решить:

- рассмотреть основы, механизм и особенности налогообложения кредитных организаций в РФ;

- охарактеризовать специфику исчисления налогооблагаемой базы для некоторых налогов, необходимых к уплате коммерческим банкам.

1.     Особенности взаимоотношений коммерческих банков с налоговыми органами.

В настоящее время некоторые исследователи в области налогового права полагают, что налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, которой наряду с общими чертами присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них.

Наличие налоговой правосубъектности у организации является непременным условием установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими публичными субъектами права в конкретных налоговых отношениях. При этом под налоговой правосубъектностью организации, как указывает Д.В. Винницкий, следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом — участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности.

Налоговая правосубъектность — это социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Только рассматривая данный вопрос через призму определенной области правоотношений, а не вообще (независимо от характера правоотношений, участником которых может быть лицо), можно понять сущность налоговой правосубъектности организации и физических лиц.

Известный ученый И.И. Кучеров выделяет следующие отличительные признаки налоговых правоотношений[1]:

— имеют место исключительно в сфере налогообложения;

— возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;

— носят публичный характер;

— складываются по поводу денежных средств;

— обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов.

Определение направленности налоговых правоотношений позволяет выявить и специфику их объектов. Под объектом правоотношения понимают то, на что оно направлено и оказывает воздействие.

Не углубляясь в анализ объекта налоговых правоотношений, отметим, что ряд авторов рассматривают в качестве объекта налогового правоотношения не сам налог, а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего налогоплательщику имущества поведение участников данного отношения. По мнению И.И. Кучерова, объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.
Субъект правоотношения, в том числе и налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и т.д. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.
Следовательно, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, т.е. участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.

Устанавливая налоговые права и обязанности, государство вовлекает различных субъектов в механизм налогообложения, предопределяя возможность и необходимость их фактического взаимодействия в рамках возникающих при этом отношений. В правоотношении такое взаимодействие осуществляется в соответствии с принадлежащими участникам субъективными правами и обязанностями. Субъективные права и обязанности М.В. Кустова, О.А. Ногина и Н.А. Шевелева определяют в качестве юридического содержания налогового правоотношения.
Краткий анализ налогового правоотношения позволяет выделить особенности налоговой правосубъектности коммерческих банков, поскольку, как отмечают некоторые исследователи, банки являются основными звеньями бюджетного и налогового механизма.

С участием банков в бюджетно-налоговой сфере складываются следующие правоотношения[2]:

1) «банк — государство» — публичные отношения (налоговые, бюджетные);

2) «налогоплательщик — государство» — налоговые правоотношения;

3) «налогоплательщик (клиент) — банк» — отношения гражданско-правового характера.

Статус банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Однако банки в рамках налоговых отношений обладают и правами, такими как право защиты своих интересов, право возмещения вреда от незаконных действий налоговых органов и др.

Анализ научной литературы по данной проблематике позволяет отметить, что определение роли банка как специального субъекта налогового правоотношения (в отличие от небанковских кредитных организаций) исходит из того, что банковские операции, служащие своеобразным связующим звеном в отношениях по перечислению, сбору налогов в бюджет, позволяют банкам выступать налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Превратившись в новых экономических условиях в основные структурные звенья финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций, государственных и негосударственных финансово-инвестиционных консорциумов, ассоциаций экономического взаимодействия, банковских холдингов и других финансово-промышленных конгломератов, банки стали владельцами, пользователями и распорядителями крупных доходов и, соответственно, крупнейшими налогоплательщиками. Так, например, автор книги «Швейцарское финансовое право и международные стандарты» П. Нобель указывает, что «самый значительный вклад вносит банковский сектор: он обеспечивает наибольшее количество рабочих мест, наибольшие налоговые поступления, создает наибольшую долю валового внутреннего продукта».

Банки обременены обязанностями по уплате налогов и сборов, т.е. выступают налогоплательщиками, исполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов, т.е. обладают функциями налоговых агентов, контролируют соблюдение клиентами кассовых операций.

Вместе с тем следует отметить, что законодательное определение налогового агента отражает те специфические черты, которые ему присущи, а именно выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. В этой связи отмечается, что законодательное определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению возлагаются на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом суммы налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов. Заметим, что указание в ст. 24 НК РФ на основные функции налоговых агентов является достаточным для отграничения их от других субъектов налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков. При этом заметим, что в соответствии с упомянутой статьей налоговые агенты обязаны[3]:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Основной обязанностью банков по налоговому законодательству является обязанность исполнить поручение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента на перечисление налога (сбора) в бюджет (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога (сбора) или пеней за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством[4].

Поправку, внесенную в п. 1 ст. 60 НК РФ, по мнению специалистов, следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в ст. 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Напомним, что в пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.

Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.

Кроме того, одной из важнейших обязанностей банков в налоговой сфере является учет налогоплательщиков. При этом банки обязаны соблюдать ряд условий, предусмотренных российским законодательством. Заметим, что 25 ноября 2006 г. вступила в силу Инструкция ЦБ РФ от 14.09.2006 N 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)». Кроме того, в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.

В соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» сведения о банковских счетах юридического лица и индивидуального предпринимателя представляются в регистрирующий орган банками в порядке, установленном Правительством РФ, не позднее пяти дней со дня открытия текущих (расчетных) счетов юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Еще одной важной обязанностью банков является то, что в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. ст. 132 — 135.1) содержит перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах[5]:

1) нарушение банком порядка открытия счетов налогоплательщиков и исполнения поручений о перечислении налогов и сборов;

2) неисполнение банком решений налогового органа о приостановлении операций по счетам о взыскании недоимок и пени;

3) непредставление налоговым органам сведений о финансовых операциях налогоплательщиков.

Обязывая банки соблюдать определенный порядок открытия счетов налогоплательщикам, законодатель преследовал две цели: с одной стороны, побудить налогоплательщика, заинтересованного в открытии банковского счета, к выполнению его обязанности по постановке на налоговый учет; с другой стороны — обеспечить поступление в банк сведений о налоговом органе, в который ему необходимо сообщить об открытии налогоплательщику банковского счета.

Кроме того, следует отметить, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета, не предполагает предоставления банку каких-либо властных полномочий в отношении налогоплательщиков. Банк, как и налогоплательщик, на которого в конечном счете нацелены меры, предусмотренные ст. 86 НК РФ, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении задач налогового учета реализуется посредством возложения на него налоговым законодательством обязанностей, исполнение которых обеспечивается применением к нему соответствующих мер ответственности.

Представление банками сведений должностным лицам органов государственной власти и управления должно осуществляться по определенным правилам, существование которых охватывается понятием «порядок предоставления сведений». Этот порядок состоит из правовых норм, регулирующих четыре направления правоотношений между банками и органами государства[6]:

а) нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса в банк;

б) нормы, определяющие круг должностных лиц, уполномоченных от имени того или иного органа совершать этот запрос;

в) нормы, предъявляющие требования к форме запроса;

г) нормы о сроках и форме ответа банка.

Вместе с тем одним из основных вопросов дальнейшего совершенствования банковского законодательства, вопросом, имеющим концептуальное значение, является вопрос об оптимальном сочетании в банковском праве частных интересов банков и их клиентов и экономических публичных интересов и, соответственно, вопрос о примате частного либо публичного начала в банковском праве, который неизбежно перерастает в общую проблему примата частного либо публичного права в российской правовой системе.

Кроме того, не следует забывать, что в настоящее время тема проблемных банков не закрыта, поскольку неудовлетворительное финансовое состояние банков влечет ограничение круга совершаемых операций и сужение правоспособности, в том числе и налоговой, а также ряд иных правовых последствий. Напомним, что к проблемным кредитным организациям относятся кредитные организации, недостатки в деятельности которых создают или могут создать угрозу интересам их кредиторов, клиентов и (или) участников.

Таким образом, наличие общественной потребности и государственного интереса в самостоятельном правовом регулировании банковской деятельности обусловлено тем, что деятельность кредитных организаций непосредственно влияет на реализацию государственной экономической политики, финансовой стабильности и обеспечение экономической безопасности страны.

2. Налогообложение доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

В целях налогообложения финансовым инструментом срочных сделок признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», за исключением договора, предусматривающего обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств от физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», а также от изменения значений величин, определяемых на основании совокупности вышеуказанных показателей. Подобное описание необходимо для исключения из налоговой базы нестандартных производных финансовых инструментов, известных зарубежным финансовым рынкам (в том числе кредитные деривативы, погодные, дефолтные и различные виды структурированных производных финансовых инструментов), практика в отношении которых в России недостаточно проработана на государственном уровне. Вновь обратимся к Федеральному закону «О рынке ценных бумаг»: согласно статье 2 производный финансовый инструмент – это договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающего одну или несколько нижеследующих обязанностей[7]:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

  3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. 

Необходимо отметить, что в целях определения налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами к таковым не относятся операции с опционами эмитентов и российскими депозитарными расписками, которые имеют финансово-правовую природу производного финансового инструмента (включая свойство зависимости от базового актива), однако в силу указанной статьи 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» опцион эмитента и российская депозитарная расписка относятся к эмиссионным ценным бумагам. Поэтому определение налоговой базы по этим разновидностям производных финансовых инструментов должно осуществляться по правовым нормам, регулирующим определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и убыток по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, такие убытки учитываются раздельно в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 и со статьей 220.1 Налогового кодекса РФ.

Следует иметь в виду, что положения пункта 15 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода.

Закон определяет порядок переноса сумм убытков, полученных налогоплательщиками от операций с финансовыми инструментами, на будущие налоговые периоды и осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года. Пункт 16 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).  

Суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Суммы убытка, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Данное правило корреспондирует с пунктом 2 статьи 1062 Гражданского кодекса РФ, которая гласит, что подлежат судебной защите исключительно требования, связанные с участием в сделках, предусматривающих обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, если хотя бы одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, либо хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.  

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они понесены.

В силу статьи 220.1 Налогового кодекса РФ убытки прошлых лет принимаются в уменьшение налоговой базы через предоставление налоговых вычетов. В этом случае при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 220.1 и пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с финансовыми инструментам срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок предоставляются[8]:

  1) в размере сумм убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям;

  2) в размере сумм убытков, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям.

Размер налоговых вычетов определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет считая с налогового периода, за который производится определение налоговой базы). При этом при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки. Размер налоговых вычетов, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может превышать величину налоговой базы, определенную по соответствующим операциям в этом налоговом периоде. При этом суммы убытков налогоплательщика, не учтенные при определении размера налогового вычета, могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах с учетом положений настоящей статьи.  

Для подтверждения права на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик представляет документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.  

Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.  

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Аналогичная норма действует и в отношении расходов по операциям с финансовыми инструментами и подтверждается судебной практикой (определение Конституционного суда РФ от 17 июня 2010 года № 928-О-О).

Законодательное определение репо содержится в статье 51.3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»: договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО). Таким образом, конструкция договора РЕПО состоит из двух частей. Физические лица могут заключать договоры РЕПО лишь при условии, что одной из сторон по такому договору является профессиональный участник рынка ценных бумаг (брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация) или кредитная организация либо если указанный договор РЕПО заключен брокером за счет такого физического лица.

  Налоговая база по таким операциям определяется в пункте 6 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО. Распределение доходов и расходов осуществляется следующим образом[9].

1) Если физическое лицо является продавцом по первой части РЕПО по пункту 4 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ, то необходимо определить разницу между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница отрицательная, то в целях статьи 214.3 Налогового кодекса РФ у продавца возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами. Данный доход включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница положительная, то у продавца возникает расход в виде процентов по займу, полученному денежными средствами. Он уменьшает доход от операций РЕПО и доход, полученный в результате купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом расходы нормируются. Для этого используется действующая на дату выплаты процентов ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза, - в отношении расходов, выраженных в рублях. В отношении расходов, выраженных в иностранной валюте, применяется показатель, равный 9 процентам.

2) Если физическое лицо является покупателем по первой части РЕПО по пункту 5 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ, то необходимо определить разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница положительная, то в целях статьи 214.3 Налогового кодекса РФ у покупателя возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница отрицательная, то у покупателя возникает расход в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами. Данный расход уменьшает доход от операций РЕПО и доход от операций с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Расходы нормируются так же, как и в отношении продавца.

 Важным уточнением налогового законодательства (абзац 4 пункта 2 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ) является то, что при определении доходов и расходов по общему правилу применяется фактическая цена реализации ценных бумаг с учетом накопленного процентного дохода, независимо от их рыночной цены.

 Если величина указанных расходов превышает величину доходов, налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю. При этом суммы превышения расходов над доходами принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком в том же налоговом периоде, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

 Согласно пункту 10 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ датой получения дохода, а также датой осуществления расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО.

 Если вторая часть РЕПО не исполнена в установленный в договоре срок или не исполнена по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, то вторая часть РЕПО признается статьей 214.3 Налогового кодекса РФ неисполненной. В этом случае участники операции РЕПО должны будут учесть доходы и расходы от реализации ценных бумаг в рамках первой части РЕПО в порядке статьи 214.1 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы необходимо будет признать на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночных цен на ценные бумаги. Если таковых нет, то применяются расчетные цены. Порядок определения рыночных и расчетных цен на ценные бумаги предусмотрен пунктами 5 и 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

 Передача ценных бумаг в заем осуществляется по статье 214.4 Налогового кодекса РФ на основании договора займа. При этом такой договор должен предусматривать выплату процентов в денежной форме, а срок договора займа ценными бумагами не должен превышать одного года. Как следует из пункта 1 стать 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода у заемщика пользование заемными средствами не определяется, поскольку в долг он берет не денежные средства, а ценные бумаги.  

 Проценты, полученные кредитором по договору займа, включаются в состав доходов налогоплательщика, полученных по операциям займа ценными бумагами. Что касается порядка принятия к учету расходов на выплату процентов по займу ценными бумагами, то применяются те же показатели, что и в отношении операций репо. По аналогии с операциями репо в случае, если величина расходов, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям займа ценными бумагами в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.

Отдельно регламентируется аспект, связанный с выплатами эмитентом доходов по ценным бумагам (например, распределение чистой прибыли в форме дивидендов по акциям и начисление купонного дохода по облигациям). Пункт 6 статьи 214.4 Налогового кодекса РФ предписывает, что по договору займа выплаты, осуществляемые эмитентом по ценным бумагам в период действия договора займа, могут приниматься в увеличение суммы денежных средств, подлежащих уплате заемщиком кредитору, или перечисляться заемщиком кредитору в соответствии с договором займа.

При этом такие выплаты не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.

Соответственно процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора с учетом положений статьи 214.1 Налогового кодекса РФ и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа. Примечание к данной статье уточняет, что положения настоящего пункта не распространяются на кредитора в случае, если ценные бумаги получены им по другому договору займа, то есть когда кредитор в одном и том же налоговом периоде выступает заемщиком по другому договору займа ценными бумагами.

Налогообложение доходов, определенных настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 224 Налогового кодекса РФ: физические лица – резиденты платят налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов в отношении всех доходов, связанных с договором займа ценными бумагами, кроме дивидендов, которые облагаются по ставке 9 процентов. Актуальным вопросом займа ценными бумагами является ситуация невозврата в срок полученных заемщиком ценных бумаг. В случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) операции займа ценными бумагами может применяться установленная в договоре займа процедура урегулирования взаимных требований в соответствии с пунктом 7 статьи 214.4 Налогового кодекса РФ. Процедура урегулирования взаимных требований при ненадлежащем исполнении (неисполнении) операции займа ценными бумагами должна предусматривать обязанность сторон осуществить завершение взаиморасчетов по договору займа в течение 30 календарных дней после наступления срока возврата займа. После урегулирования взаимных требований кредитор и заемщик включают доход (убыток) от реализации ценных бумаг, не возвращенных по договору займа, рассчитанные на дату завершения процедуры урегулирования исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, а при отсутствии рыночной цены - исходя из расчетной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции займа.

В течение срока действия договора займа ценных бумаг заемщик может осуществлять с ценными бумагами различные операции (например, реализация и последующая обратная покупка). Тогда доходы (расходы) от операций купли-продажи ценных бумаг учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 214.1 Налогового кодекса РФ.

Заключение

Проблема налогообложения банков представляется достаточно интересной, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как правового, так и экономического плана. Часто имеет место несоответствие роли банков, степени научной разработанности системы, их налогообложения и выполнения функций посредника между налогоплательщиками и государством. Такие несоответствия затрудняют процесс приспособления банков к задаваемым государством налоговым условиям и ограничивают положительное влияние, которое это приспособление может оказать и оказывает на макроэкономическое поведение банковского сектора. Без этого невозможно усилить мотивационное, регулирующее воздействие системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического роста.

Банки выполняют в налоговой системе двойную роль. С одной стороны, они являются плательщиками большинства налогов и на общих правилах производят отчисления в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, т.к. осуществляют переводы налоговых платежей непосредственно на счета государства - занимаются кассовым исполнением бюджета. Фактически банки исполняют роль "кровеносных сосудов" в пополнении доходной части бюджета, т.е. от своевременности и полноты объема исполнения платежных поручений по налоговым платежам зависит полнота бюджета. Кроме того, на банки возлагаются дополнительные функции по осуществлению валютного и налогового контроля в числе прочего, банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, предоставлять информацию об открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения о перечислении налогов и сборов, поручения о приостановлении операций по счету клиента. Говоря о роли коммерческих банков в налоговой системе РФ, нельзя не упомянуть тот факт, что коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает увеличение доходной части бюджета России за счет увеличения числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ.

Налогообложение в свою очередь оказывает существенное влияние как на функционирование банковской системы, так и на экономику страны в целом. Налоги в силу их экономической сущности не могут носить адресный характер как инструменты, применяемые Банком России. Тем не менее недооценивать их влияние на функционирование банковской системы страны нельзя. Налоги влияют на ликвидность кредитных организаций, с их помощью можно регулировать рентабельность операций банков (делая их невыгодными для банков, например, через обложение НДС, как это происходит с рынком драгоценных металлов, или, наоборот, повышая их привлекательность), они оказывают воздействие на размер собственных средств банков, влияния на их стабильность и устойчивость.

Наиболее отражаются на деятельности банков налог на прибыль и единый социальный налог. Но с точки зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение имеют налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Список литературы

1.      Налоговый кодекс РФ части первая и  вторая по состоянию на 1 января 2009 г. (в ред. законов № 244-ФЗ, № 251-ФЗ) – Новосибирск : Сибирское университетское издательство, 2009. – 602 с.

2.      О банках и банковской деятельности : Федеральный закон от 2 декабря 1990  г. № 395 – 1 – ФЗ / Российская федерация. – Электронные текстовые данные – Режим доступа : БД КонсультантПлюс.

3.      О налоге на операции с ценными бумагами : Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. № 183 – ФЗ / Российская федерация. – Электронные текстовые данные – Режим доступа : БД КонсультантПлюс.

4.      Абанин М.А. Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования. // Хозяйство и право, 2010, №10. - С.76-86.

5.      Абрамова Э.В. Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения. // Налоговое планирование, 2009, №4. - С.17-30.

6.      Бабанин В.А. Организация налогового планирования в российских компаниях. // Финансовый менеджмент, 2010, №1. - С.20-33.

7.      Бадьина С.В. Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих субъектов. // Азиатско-тихоокеанская политика России. - Хабаровск: ДВАГС, 2010. - С.10-14.

8.      Блохин К.М. Технология формирования налогового бюджета организации. // Финансовый менеджмент, 2010, №5. - С.74-84.

9.      Боброва А.В. О критерии оптимального налогового бремени. / А.В.Боброва. // Общество и экономика, 2010, №1-12. - С.160-175.

10. Боброва А.В. Проблемы применения комплексных схем оптимизации налогов. // Финансы и кредит, 2010, №8. - С.43-50.

11. Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, В.В.Брызгалин. - М.: Аналитика-Пресс, 2007. - 452С.

12. Брызгалин А.В. О функциях налогообложения и регулятивном значении налогов в экономике. // Налоги, 2009, №1. - С.16-22.

13. Жданова В.Ю. Специальный налоговый режим и налоговая льгота. // Налоговая политика и практика, 2009, №2. - С.40-49.

14. Залесский А.Б. Принципы налогообложения предприятий и экономические последствия их применения. // Экономические и математические методы, 2009, №1. - С.39-55.

15. Зарипов В.М. Уменьшение налогов - законное и незаконное. // Налоговый вестник, 2010, №2. - С.104-107.

16. Киров Е.C. Налоговая нагрузка: проблемы и пути решения. // Экономист, 2010, № 5. - С.32-37.

17. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. // Финансы, 2009, №9. - С.27-35.

18. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия. // Финансовый менеджмент, 2010, №1. - С.28-34.

19. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий. // Финансы, 2010, №5. - С.55-59.

20. Мазуркевич В.Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики. // Финансовое право, 2009, №10. - С.15-20.

21. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование. // Законодательство, 2009, №10. - С.45-50.

22. Митрофанов Р.А. Перспективы и проблемы налогового планирования и налоговой оптимизации. // Финансовый менеджмент, 2009, №5. - С.98-105.

23. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ. - М.: Книжный мир, 2009. - 245с.

24. Парыгина В.А. Понятие и функции налогообложения. // Современное право, 2009, №10. - С.2-5.

25. Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. - М.: Бератор-Паблишинг, 2008. - 680с.

26. Пищик Т.В. Методики и организация учёта и анализа налогов и других обязательных платежей на торговых предприятиях: проблемы и перспективы развития. - Мн.: БГЭУ, 2009. - 21с.

27. Ржаницына В.С. Формирование налоговой политики организации. // Бухгалтерский учет, 2009, №22. - С.29-34.