Налоги: сущность, функции, принципы и этапы

     Использованная  здесь грамматическая связка «в том  числе» приводит к выводу, что общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации. Такой подход, скорее всего, объясняется следующим: часть третья ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным правовым принципам, нормативно закрепленным в законодательстве. Выступая значимыми элементами правовой культуры, принципы-идеи оказывают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако признаками права, прежде всего общеобязательностью, они не обладают.

     Принципы-нормы  могут быть подразделены на полные и логические. Первые закрепляются в одной статье нормативного правового акта и поэтому имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, например, нормы-принципы, содержащиеся в ст. 3 НК РФ. Логические принципы не имеют законченной структуры, они как бы «разбросаны» по одному или нескольким источникам права. Чтобы сформулировать целостную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непосредственно не сформулированы в тексте НК РФ, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений. В структуре налогового законодательства принципы-нормы отличаются значительной спецификой, которая выражается в следующем.

     Являясь предписаниями исходного, основополагающего  характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых  норм. Они несут важнейшую идеологическую и концептуальную нагрузку, обладают декларативной направленностью, задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Кроме того, правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.

     Принципы-нормы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.

     Ю.А. Крохина верно отмечает, что принципы имеют «наибольшую степень обобщения  и абстрагирования нормативных  предписаний, что обусловливает  их конкретизацию и детализацию  посредством иных правовых норм».¹² Именно поэтому общие принципы так незаменимы при толковании остальных норм налогового законодательства.

     Внутренняя  структура принципов-норм носит  достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные  элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно. Определенное распределение  принципов на запрещающие, дозволяющие  и обязывающие можно провести, хотя это распределение и будет  носить крайне условный характер.

     Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению  к иным нормам налогового права. Прямо  об этом законодатель не говорит, однако анализ судебной практики, прежде всего  КС РФ, позволяет сделать однозначный  вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст. 3 НК РФ общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют  именно указанные нормы-принципы, выступающие  в налоговых спорах своеобразной «истиной в последней инстанции».

     Налоговые реформы осуществляются непрерывно, поэтому налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения  обладают значительной стабильностью. Это обусловлено тем, что содержание правовых принципов определяется не кратковременными приоритетами финансовой политики, а устойчивым отношением законодателя к сформировавшимся общественным ценностям. Именно стабильный, неизменный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства. 

     1.2. Принцип законности налогообложения

     Законность  представляет собой многоплановую  юридическую категорию, под которой  в литературе понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования  и т.д. Обобщив высказанные в  литературе позиции, можно определить законность как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.

     Правовой  институт законности включает две составляющие. Первая касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении законодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов. Нарушение этих требований по форме или по существу влечет ущербность нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоотношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство.

     В сфере налогообложения присутствуют обе составляющие. Прежде всего, проанализируем принцип законности применительно  к сфере налогового правотворчества, связанного с установлением, введением  и взиманием налогов и сборов. Исследование законности в правоотношениях, связанных с практической реализацией  налоговой обязанности, включает, прежде всего, тщательный анализ сферы налогового принуждения и будет произведен в дальнейшем.

     Согласно  п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и  сборы. Эта норма развивает закрепленную в ст. 57 Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить  законно установленные налоги и  сборы. Сфокусируем внимание на требовании платить лишь «законно установленные» налоги и сборы. Из него вытекает, что  незаконно установленные налоги никто платить не обязан. Более того, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ).

     Анализ  налогового законодательства, доктринальных  источников и судебной практики позволяет  сформулировать основные требования к  законно установленным налоговым  платежам: 1) Налоги устанавливаются  представительными органами государственной власти и местного самоуправления; 2) Налоги устанавливаются в форме актов налогового законодательства с соблюдением правотворческой процедуры; 3) Акты налогового законодательства должны иметь правовой характер; 4) При установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог; 5) Акты налогового законодательства должны быть надлежащим образом введены в действие.

     Налоговое законодательство закрепляет одно исключение из принципа законодательного оформления налога: в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Косвенное участие в налоговом законотворчестве органы исполнительной власти принимают, разрабатывая проекты налоговых законов. Согласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом законодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам исполнительной власти также на региональном и местном уровне. Согласно части третьей ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. Таким образом, Правительство РФ, обеспечивающее исполнение федерального бюджета и проведение в Российской Федерации единой финансовой политики, вправе изложить свою позицию (замечания, предложения, поправки) к законопроекту. При этом отрицательное заключение Правительства РФ не препятствует принятию акта налогового законодательства. В литературе часто указывается, что налоги устанавливаются только законом. Этот, в целом правильный, тезис нуждается в корректировке. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, причем эти акты федеральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сборах» (п. 5 ст. 1, п. 4 ст. 12 НК РФ). Поэтому более точной будет следующая формулировка: налоги и сборы устанавливаются актами законодательства о налогах и сборах.

     Принцип законности в налогообложении подразумевает  верховенство закона, неукоснительное  выполнение каждым субъектом актов  налогового законодательства. Требования верховенства закона и господства законности подразумевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность. Требование законности относится не только к форме и содержанию актов налогового законодательства, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу. Речь идет о надлежащей форме установления налогов, нарушение которой приводит к тому, что налог не может считаться законно установленным.

     Налог или сбор может считаться законно  установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в  законе о налоге существенных элементов  налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но определены четко и  однозначно, чтобы обеспечить их единообразное  толкование и применение. 

1.3. Принцип всеобщности и равенства налогообложения

     Нормы права устанавливают, как следует  поступать в той или иной нормативно описанной ситуации, какое поведение является правомерным, что можно, нужно или нельзя делать в определенном правоотношении. Таким образом, правовые нормы являются всеобщими моделями правомерного поведения участников социальных взаимодействий. В то время как мораль, религия, традиция и другие социальные нормы носят локальный характер, замыкаясь в строго определенном сообществе людей, право регулирует поведение каждого лица, находящегося в нормативно описанной ситуации. Никто не выпадает из-под действия права. Все субъекты без исключения должны выполнять правовые требования. Право носит всеобщий, универсальный характер, распространяя свое действие на всю территорию страны, на все ее население. Правовые нормы обязательны для всех, в том числе и для государства. Иногда та или иная группа норм регулирует узкий, ограниченный круг общественных отношений или субъектов, действует незначительный период времени; но это, скорее, исключение, поскольку изначально право предназначено для бессрочного и всеобщего действия, обязательного для всех и каждого.

     Согласно  ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные  налоги и сборы. Всеобщность налогообложения  состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера. «В Конституции правового государства  и провозглашенном в ней равенстве  заложен принцип равного налогового бремени - все налоги выплачиваются  обязательно всем обществом, а не отдельными группами».¹³

     Отметим, что НК РФ расширяет содержание данного  принципа по субъекту, устанавливая, что  «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». В то время как ст. 57 Конституция РФ находится в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина» и закрепляет налоговую обязанность в отношении только физических лиц, НК РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. Конституционный Суд РФ указал, что «налог - это безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства». При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

     Определенные налоговые обязанности устанавливаются для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог по общему правилу уплачивают все владельцы земельных участков). Таким образом, всеобщность налогообложения предполагает распределение налогового бремени между всеми (по общему правилу) субъектами из определенного множества (круга лиц).

     Из  требования всеобщности и равенства  налогообложения вытекает закрепленный в ст. 56 НК РФ запрет устанавливать  налоговые льготы индивидуального  характера. Впрочем, налоговые льготы всегда так или иначе противоречат идее формально-юридического равенства. Ведь налоговое бремя, сниженное  для одних налогоплательщиков, автоматически  перекладывается на плечи других. «Принципиальное значение имеет  решение проблемы более равномерного и справедливого распределения  налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков. Оно обеспечено в Кодексе прежде всего за счет сокращения огромного  количества бессистемно действовавших  налоговых льгот, которые нарушали принцип справедливости налоговой  системы по отношению к тем  участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других». Поэтому предоставление налоговых льгот должно осуществляться крайне аккуратно.

     До  вступления в силу главы 23 НК РФ некоторые  категории российских государственных  служащих освобождались от уплаты подоходного  налога. В частности, были освобождены  от уплаты подоходного налога сотрудники органов внутренних дел, налоговой  полиции, таможенных органов, военнослужащие, судьи, работники прокуратуры. Причем соответствующие нормы содержались  не в налоговых законах, а актах  отраслевого характера. В настоящее  время НК РФ не предусматривает такого рода налоговых освобождений.