Налоговые льготы в современных российских условиях стимулируют экономические процессы через налоговую систему и выражаются:

       1) в полном освобождении от уплаты  налога и (или) сбора;

       2) в уменьшении размера подлежащего  уплате налога и (или) сбора;

       3) в предоставлении отсрочки, рассрочки  по уплате налога и (или)  сбора, инвестиционного налогового и налогового кредита, а также в реструктуризации задолженности по налогам, сборам и штрафным санкциям.

       В экономической литературе предоставляемые  российским законодательством льготы обычно классифицируются следующим  образом:

       1) по номенклатуре продукции (товары народного потребления, продукция средств массовой информации и т. д.);

       2) по направлению расходования  средств (благотворительность, пожарная  безопасность и т. п.);

       3) по составу работников (льготы  для предприятий, на которых  трудятся инвалиды);

       4) по численности работников (малые  предприятия);

       5) по принадлежности предприятия (протезно-ортопедические, расположенные в районах Крайнего Севера и т. п.).

       Льготы  также подразделяются на личные и  для юридических лиц; общие для  всех налогоплательщиков и специальные для отдельных категорий; безусловные и условные; общеэкономические и социальные налоговые льготы и другие.

       Считаем возможным предложить классификацию  налоговых льгот, предоставляемых  российским налоговым законодательством  в историческом аспекте:

       1) первый период рыночных реформ (1991-1995 гг.) характеризовался значительным  количеством льгот, большими правами  по их введению и регулированию,  предоставляемыми субъектам РФ, и наличием индивидуальных льгот;

       2) в последующем (1995-2001 гг.) индивидуальные льготы отменяются и устанавливается право местных органов власти и управления устанавливать льготы для отдельных категорий налогоплательщиков;

       3) с 2001 г. (с момента введения в действие части II Налогового кодекса РФ) и по настоящее время наблюдается тенденция ужесточения налоговой политики России по вопросу льгот на уровне законодательства РФ и субъектов Федерации.

2. Методика  и практика проверок использования налоговых льгот

2.1 Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы 
 

       В настоящее время по-прежнему возникают  вопросы о правомерности использования налоговых льгот, установленных законами, не регулирующими в целом вопросы налогообложения. Немногочисленная арбитражная практика       сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ       “Об образовании”. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности ст. 40 Закона РФ “Об образовании” установлено, что       образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Несмотря на то, что налоговыми органами в большинстве случаев подвергается сомнению правомерность применения указанных льгот, позиция арбитражных судов в данном вопросе не столь категорична.

       Если  до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ большинство  споров по применению данных льгот  решалось в пользу налогоплательщика, то после принятия Кодекса многие процессуалисты высказывались о том, что есть основания сделать вывод об изменении ситуации в пользу налогового органа. Статья 1 НК РФ относит к налоговому законодательству Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. При этом возникает вопрос как же быть с федеральными законами, которые в целом  не регулируют вопросы налогообложения, и в то же время содержат нормы, затрагивающие отдельные аспекты уплаты налогов, освобождения от их уплаты, предоставления льгот.

       Важное правоприменительное значение для арбитражных судов имеет       Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 номер 5,       которое предписывает судам применять нормы закона, касающиеся налоговых       льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они внесены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В то же время п. 15 данного Постановления установлены ограничения применения подобных норм моментом вступления в силу соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Например, в случае отсутствия в части второй НК РФ положения, закрепляющего льготу по НДС аналогичная норма Закона РФ “Об образовании”, предоставляющая льготы по данному налогу, утрачивает силу. Указанный подход к этой проблемы представляется недостаточно обоснованным. В частности, источник налоговых льгот не имеет практического значения для налогоплательщика, который вправе использовать все льготы, установленные действующим законодательством.

       Пунктом 3 ст. 75 Конституции РФ предусмотрено, что система налогов,       взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон РФ от 10.07.92 “Об образовании” действующий федеральный закон прямого действия, применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом ст. 75 Конституции РФ. При рассмотрении дел, связанных с возвратом из бюджета денежных средств, основным аргументом налоговой инспекции является ссылка на ст. 1 НК РФ, согласно которой Закон РФ “Об образовании” не входит в систему налогового законодательства, что исключает возможность применения предусмотренных им  налоговых льгот.

       Однако  вопрос сосредоточения норм, устанавливающих  налоговые льготы в Налоговом  кодексе РФ, относится к проблемам кодификации норм, в частности к систематизации налогового законодательства. Нельзя согласиться и с толкованием налоговыми органами п. 2 ст. 39 ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, согласно которому при предоставлении налоговых льгот необходимо руководствоваться исключительно действующим налоговым законодательством Российской Федерации, в связи с чем п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” не является нормой прямого действия и не подлежит применению.

       Кроме того, следует иметь в виду положения  п. 7 ст. 3 НК РФ, которыми       установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов       законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.       Нередко в условиях острого дефицита бюджетных средств и целевого финансирования учреждения образования, испытывая нехватку денежных средств на обеспечение уставной деятельности, вынуждены сдавать часть занимаемых ими помещений в аренду коммерческим организациям и заниматься иной деятельностью, позволяющей извлекать доходы, т. е. заниматься предпринимательством.

       В данном случае необходимо понять, какая  же деятельность учреждения       образования будет предпринимательской. Гражданский кодекс РФ содержит общее  понятие предпринимательской деятельности, под которой подразумевает деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения услуг, работ, осуществляемую лицами, зарегистрированными в этом качестве установленном законом порядке.

       Пунктом 2 ст. 47 Закона РФ “Об образовании” предусмотрено право       образовательного учреждения на ведение предпринимательское деятельности,       предусмотренной его уставом. Однако Законом предусмотрены и специальные       признаки предпринимательской деятельности образовательного учреждения.       Так, согласно п. 3 ст. 37 деятельность образовательного учреждения, осуществляемая согласно его уставу, относится к предпринимательской лишь в       той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение. Следовательно, Законом РФ “Об образовании” установлен специальный, режим предпринимательской деятельности для образовательных учреждений. К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:

       - реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

       - торговля покупными товарами, оборудованием;

       - оказание посреднических услуг;

       - долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

       - приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

       - ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

       Деятельность  образовательного учреждения по реализации производимой       продукции, работ и услуг, предусмотренных  его уставом, относится к       предпринимательской лишь в той  части, в которой получаемый от этой       деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное       образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения,       развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на       заработную плату) в таком учреждении.   Институт “Юждаг” обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения ответчика о привлечении истца к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании возвратить из бюджета суммы излишне взысканных налогов. При этом истец в обоснование своих требований ссылался на то, что институт как образовательное учреждение в соответствии со ст. 40 Закона РФ “Об       образовании” полностью освобожден от уплаты налогов в части осуществления им непредпринимательской деятельности. Доводы ответчика сводились к тому, что Закон РФ “Об образовании” не относится к налоговом законодательству. Институт, являясь негосударственным образовательным учреждением, не пользуется такими льготами и обязан на общих основаниях платить установленные налоги, несмотря на то, что все полученные средства были полностью реинвестированы на нужды образовательного учреждения и образовательного процесса. Суд, решением, оставленным в силе постановлениями апелляционной и кассационной инстанций, исковые требования удовлетворил, обязав ответчика возвратить из федерального бюджета списанную сумму налогов и пени. При этом суд исходил из того, что негосударственное образовательное учреждение в соответствии со ст. 46 Закона РФ “Об образовании” вправе взимать плату с обучающихся за оказываемые им образовательные услуги.

       Платная образовательная деятельность такого учреждения не рассматривается как  предпринимательская, если получаемый от такой деятельности доход полностью  идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

       Институт  “Юждаг”, согласно уставу, является негосударственным  образовательным учреждением, имеет  лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования. Судебные инстанции пришли к выводу, что раз положения п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” об освобождении от уплаты всех видов налогов образовательных учреждений предусматривают налоговые льготы, значит, они регулируют налоговые отношения и, следовательно, входят составной частью в систему налогового законодательств.

       Таким образом, пусть и немногочисленная арбитражная практика сложилась  в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”, поэтому образовательные учреждения могут с перспективой смотреть на возможность позитивного разрешения споров с налоговыми органами по этому вопросу. 

2.2 Применение  налоговых льгот при выполнении  НИОКР, экспериментальных и технологических работ

2.2.1 Налог  на имущество

       До 1 января 2004 г., то есть до вступления в  силу гл.30 "Налог на имущество  организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 11.11.2003 N 148-ФЗ), налогообложение имущества  организаций регулировалось Законом Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Согласно п."к" ст.4 этого Закона данным налогом не облагалось имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%. Согласно п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 номер 33 при определении права на указанную льготу рекомендовалось руководствоваться действовавшими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Госкомстатом России, другими документами, по которым имелась возможность установить льготируемый объем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ. Право на льготу подтверждалось данными, содержащимися в документах двух уровней: действовавших формах статистической отчетности, утверждаемых Госкомстатом России, и других документах (договорах, справках, экспертных заключениях и др.). 
              Определение договора, в рамках которого выполняются НИОКР и технологические работы, содержится в п. 1 ст.769 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. 
             При проверке указанного участка аудитору необходимо учесть два обстоятельства. Во-первых, в ст.796 ГК РФ экспериментальные работы прямо не поименованы. Во-вторых, состав работ, льготируемых при уплате налога на имущество предприятий и НДС, не идентичен: в первом случае речь идет о НИОКР и экспериментальных работах, во втором - только о НИОКР (без включения технологических и экспериментальных работ). 
              Попытаемся более предметно определить следующие категории: