Аудит финансовых результатов деятельности банка

Тестирование  на соответствие позволяет установить уровень риска средств контроля, который будет иметь определяющее значение при формировании объема выборки - чем выше риск контроля, тем больше объем выборки и, следовательно, больше временные и физические затраты на проверку конкретной совокупности выборочным способом.

Сложность в  определении риска заключается  в том, что его нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому уровень риска может быть классифицирован аудитором как высокий, средний или низкий. При этом риск средств контроля должен быть определен как высокий, если аудитором не получены убедительные доказательства того, что средства контроля клиента функционируют достаточно эффективно и эти доказательства позволяют признать риск контроля средним или низким.

Тестирование  на соответствие при аудите финансовых результатов деятельности банка, на наш взгляд, нецелесообразно проводить в случае, когда аудиторская организация проводила аудит данного клиента ранее, и в аудируемой организации не произошли события, в результате которых риск средств контроля мог измениться. Напротив, средства контроля будут подлежать обязательной проверке, когда аудит клиента проводится аудиторской компанией впервые, либо у клиента произошли события, вследствие которых уровень надежности средств контроля мог измениться.

Для оценки риска  средств контроля при проверке финансовых результатов деятельности банка, исходя из профессионального суждения аудитора, представляется уместным использовать один из трех подходов: 

провести проверку на соответствие. Необходимо выполнить  тесты на соответствие и на основе полученных данных установить степень риска средств контроля;

оценить средства контроля по банковским операциям, послужившим  источником получения доходов или  обязательством по произведенным расходам (оценка риска контроля по базовым операциям). Так при проверке процентных доходов по кредитам клиентам следует использовать результаты оценки надежности средств контроля, выполненной аудитором в ходе проверки кредитных операций с клиентами. Отметим, что такой подход не применим к ряду статей расходов (расходы по оплате труда, на содержание основных средств, амортизационные отчисления, уплаченные налоги и т.д.). В этом случае необходимо протестировать средства контроля, а затем на основе полученного значения риска контроля определять объем выборки и проводить аудиторские процедуры для проверки по существу;

классифицировать  риск контроля как высокий без  проведения проверки на соответствие и проводить расчет выборки для  проверки по существу с учетом такого значения риска контроля. В ряде случаев (например, при проверке процентных расходов) тестирование может быть проведено одновременно и на соответствие, и по существу. 

Следует отметить, что, в случае обоснованного признания  риска контроля низким, аудитор может  отказаться от проверки по существу и полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля клиента. 

Проверка по существу проводится с целью получения  подтверждения реальности сальдо или  оборотов по счетам учета по следующим  критериям: полнота, точность, ограничение  учетного периода, оценка, существование и др. Основными типами аудиторских процедур при проведении проверки по существу финансовых результатов банка являются детальные тесты сальдо и аналитические процедуры. 

Таб.2. Способы  определения риска контроля и  аудиторские процедуры, применяемые при проверке доходов и расходов банка

Вид доходов / расходов  Способ определения риска средств контроля  Аудиторские процедуры

Процентные доходы ( расходы )  По базовым операциям  Аналитические процедуры

Комиссионные  доходы ( расходы )  По базовым операциям  Аналитические процедуры

Прочие банковские доходы ( расходы )  Тестирование средств контроля  Детальные тесты сальдо ( оборотов )

Прочие операционные доходы ( расходы )  Тестирование средств контроля  Детальные тесты сальдо ( оборотов )

Отчисления в  резервы  По базовым операциям  Аналитические процедуры

Непредвиденные  доходы ( расходы )  Тестирование средств контроля  Детальные тесты сальдо ( оборотов )

Налог на прибыль   Тестирование средств контроля  Детальные тесты сальдо ( оборотов )  
 

В табл. 2 приведены  способы определения риска средств  контроля и перечень аудиторских  процедур, применяемых по отношению  к различным видам доходов  и расходов.

Отметим, что  аналитические процедуры целесообразно  применять тогда, когда результаты проверки на соответствие позволяют сделать вывод о высокой надежности средств контроля по конкретному объекту проверки. В противном случае аудитору необходимо протестировать сальдо счетов для того, чтобы получить достаточную степень уверенности в том, что отчетность банка не содержит существенных искажений.

Анализ доходов  и расходов позволяет установить обоснованность величины доходов и  расходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета. В частности, сумма полученных процентных доходов по кредитам клиентам складывается под влиянием таких факторов, как размер кредитной задолженности и процентная ставка по кредитам. Сопоставив сальдо на счетах бухгалтерского учета по учету доходов и сумму, полученную как результат аудиторских расчетов, можно сделать первичные выводы о достоверности данных учета.

При детальном  тестировании сальдо аудитор должен выполнить пересчет суммы доходов  или расходов, исходя из условий, установленных  первичными документами — кредитными и депозитными договорами, тарифами банка, протоколами биржевых торгов и т.д. 

Пример.

Рассмотрим порядок  проверки убытков по операциям с  ценными бумагами, полученных в размере 2 670 000 рублей.

Цель проверки - сформировать мнение о достоверности  данных учета и отчетности. Проведенные  ранее тесты на соответствие позволили присвоить средствам контроля по данному виду расходов средний уровень надежности, т.е. уровень риска средств контроля является средним. Уровень допустимой ошибки для данной статьи отчетности установлен в размере 163 000 рублей. Аудитором принято решение о проведении проверки выборочным способом. 

Последовательность  действий аудитора при проведении выборочной проверки финансовых результатов деятельности банка можно представить в  виде следующей схемы: 

Алгоритм проведения выборочной проверки

  

При определении  объема проверяемой совокупности необходимо проанализировать выполнение условий, касающихся возможности применения выборочного исследования.

Такими условиями  являются большой объем генеральной  совокупности, возможность идентификации каждой единицы совокупности, охват всего отчетного периода и др. 

Продолжение примера. В рассматриваемом примере убыток в сумме 2 670 000 рублей сложился как  результат 50 операций, при этом каждый случай отражения расходов должен быть идентифицирован. 

Для уточнения объема проверяемой совокупности аудитору необходимо определить элементы наибольшей стоимости, а также элементы, ключевые по рискам. Элементами наибольшей стоимости считаются такие, размер которых превышает более чем на 30% среднюю стоимость элементов совокупности3 . Вместе с тем, при большом количестве единиц в совокупности, временные затраты аудитора по выявлению таких элементов могут быть столь значительны, что эффект от уточнения объема проверяемой совокупности не будет достигнут. В связи с этим можно проигнорировать требование об очистке генеральной совокупности от элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам, при проверке отдельных видов доходов и расходов (процентных, комиссионных и т.д.).

Для определения  объема выборки могут быть использованы следующие методы: 

по сальдо;

по обороту;

по оценке влияния  факторов;

по оценке риска  выборки. 
 

Продолжение примера. Для проверки убытков по операциям  с ценными бумагами используем метод  определения выборки по сальдо. Применение данного метода требует наличия следующих данных: суммарный объем проверяемой совокупности в денежном выражении, скорректированный на сумму элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам (ПС); коэффициент проверки (КП); уровень допустимой ошибки для проверяемой совокупности (ДО). Значение коэффициента проверки было определено в результате комбинации уровней различных видов аудиторского риска - бизнес-риска (низкий уровень), риска средств контроля (средний уровень), а также риска, полученного из пересекающихся процедур (средний уровень) и составило 0,714 .

Число элементов, подлежащих отбору для проведения выборочного  исследования, определяется по формуле4: 

ОВ=(ПС ' КП) / (ДО ' 0,75) = = (2 670 000 ' 0,71) / (163 000 ' 0,753) = 15,5. 

Таким образом, объем выборки составил 16 элементов. 

После определения  объема выборки аудитору необходимо произвести отбор элементов для  проведения выборочного исследования. Методы отбора элементов для проведения выборочного исследования и критерии их применения представлены в табл. 3. 

Таб.3. Методы отбора элементов выборки

Методы отбора элементов  Критерии применения метода

Статистические    

1. Метод случайного  отбора  Обязательная нумерация совокупности проверяемых элементов

2. Метод количественной  выборки по интервалам  Элементы проверяемой совокупности имеют близкие стоимостные значения или не имеют стоимостного выражения

3. Метод стоимостной  выборки по интервалам  Элементы проверяемой совокупности имеют существенно различающиеся стоимостные значения

Нестатистические   

1. Метод серийного  отбора  Преобладание систематических , повторяющихся ошибок

2. Метод основного  массива  Вклад основного массива в общую сумму счета не менее 3%

3. Метод ключевых  по риску элементов  Предпосылка наличия элементов , в которых вероятность появления ошибок значительно выше , чем в других

4. Метод ключевых  по последствиям элементов  Наличие элементов , ошибки или нарушения в которых могут нанести существенный ущерб

Комбинированные  Сочетают статистические и нестатистические методы отбора элементов  
 

Продолжение примера. На наш взгляд, наиболее подходящими  способами отбора элементов при  проверке суммы убытков по операциям  с ценными бумагами является метод  случайного отбора, при котором номера отбираемых элементов находятся  во взаимосвязи со случайными числами, и метод количественной выборки по интервалам, при котором элементы отбираются через равный интервал.

В данном примере  элементы выбраны методом случайного отбора, и их общая сумма составила 754 400 рублей. 

После отбора элементов для проведения выборочного исследования аудитор приступает к аудиторским процедурам, в результате проведения которых должны быть получены доказательства, в объеме, необходимом для формирования мнения аудитора о достаточности и эффективности средств контроля или о достоверности данных учета и отчетности. 

Продолжение примера. Наиболее адекватным типом получения  доказательств при проверке отобранных элементов по существу, на наш взгляд, будет пересчет, выполняемый аудитором. В качестве исходной информации будем использовать первичные документы, предоставленные банком: договоры покупки-продажи ценных бумаг, протоколы биржевых торгов, данные аналитического и синтетического учета. Полученные результаты проверки, в том числе расхождения между данными банка и аудитора, заносим в рабочую документацию.

По результатам  проверки установлено, что общая  сумма ошибки в проверяемых элементах  составила 1250 рублей. 

Заключительным  этапом аудиторской проверки является оценка и обобщение ее результатов  и составление аудиторского заключения.

Отдельно остановимся  на оценке результатов выборочного  исследования. Аудитор должен проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку, экстраполировать полученные при выборке  результаты на всю проверяемую совокупность, оценить риск выборки5 . Анализ ошибок, попавших в выборку, производится на предмет их аномальности или, напротив, типичности. Если характер ошибки носит аномальный характер, она должна быть исключена при экстраполяции ошибок.

Распространение ошибок, обнаруженных в выборке, на весь объем генеральной совокупности осуществляется аудитором различными способами, в зависимости от использованного метода отбора элементов в выборку. При этом нужно учитывать риск выборки, влияющий на выводы по результатам выборочной проверки. Так, риск выборки уменьшается, если аудитором получены дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие результаты выборочной проверки.