При организации аудита финансовых результатов  важное значение имеет правильное установление последовательности включения в контрольный процесс взаимосвязанных этапов данной системы (наблюдения, проверки, сбора, систематизации, обобщения информации и др.).

     Важно при этом опираться на организационные  принципы аудита, на законодательные, нормативные, методические и другие материалы [7].

     Таким образом, организацию аудита финансовых результатов можно рассматривать как целенаправленную деятельность, включающую взаимосвязанные элементы (рисунок 4) [17, с. 5]. 

     

     Рисунок 4 - Основные элементы организации аудита финансовых результатов 

     Совокупность  организационных аспектов, методических и технических приемов, осуществляемых с помощью определенных процедур, составляет процесс аудита, практическое осуществление аудита финансовых результатов экономического субъекта.

     Данный  процесс включает организационную  стадию, методико-технологическую стадию и завершающую стадии. Для успешной реализации разработаны модели содержания процесса аудита, сюда включены аспекты научной организации аудита и труда аудиторов, управленческие аспекты процессом аудита и контроля качества его проведения, аспекты оценки эффективности аудита финансовых результатов [16, с.56].

     1.4 Установление уровня существенности и аудиторского риска при аудите финансовых результатов

 

     Одним из важнейших аспектов аудита финансовых результатов является его планирование и программирование, как при внешнем, так и при внутреннем аудите. Предшествующим аспектом планирования аудита финансовых результатов является изучение деятельности экономического субъекта, включающее комплекс элементов предмета познания:

     - деловая репутация организации;

     - уровень квалификации учетно-финансовых  работников;

     - виды деятельности организации; 

     - учредительные документы; 

     - результаты предыдущих проверок;

     - формы и методы организации  управления и учета; 

     - показатели финансовой отчетности;

     - результаты основной, инвестиционной, финансовой деятельности и прочих  операций;

     - состояние системы внутрихозяйственного контроля и учета финансовых результатов [8].

     Для разработки оптимального плана и  программы аудита, по мнению Р.И. Поташник [16, с. 55], необходимо руководствоваться не только федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита», но и внутренними (внутрифирменными) стандартами аудита. Поэтому возникает объективная необходимость разработки концептуальных основ формирования внутренних стандартов аудита финансовых результатов организаций (рисунок 1 Приложения 2).

     На  основании приведенной модели внутренних стандартов аудита с наибольшей степенью оптимальности автором разработан план и детализированная программа аудита финансовых результатов.

     В плане предусмотрены: разделы аудита; объекты и предметы аудита; планируемые  виды работ; период проведения аудита.

     В программе аудита – разделы и  формы проведения аудита; методические приемы и процедуры аудита; исполнители; порядок обобщения и реализации результатов аудита по каждому разделу программы [16, с. 56].

     Аудит финансовых результатов различных  организационно – правовых форм многопрофильных  организаций в соответствии с  законодательством и нормативными актами должен проводиться группой (бригадой) аудиторов, в состав которой входят специалисты из разных отраслей знаний (юрист, экономист – профессиональный бухгалтер, аудитор). Деятельность аудиторов при этом можно регулировать путем соблюдения календарных графиков, рабочих программ и другой организационно - распорядительной документации.

     Но  аудиторский процесс финансовых результатов организаций требует  также соответствующего управления. Наиболее рациональное решение этих проблем возможно с применением  сетевого планирования и управления аудиторским процессом финансовых результатов [17, с.7].

     В систему сетевого планирования и  управления аудиторским процессом  финансовых результатов необходимо включить четыре основных этапа работ, составляющих критический путь аудита финансовых результатов:

     - определение целей и ограничений выполнения программы аудита;

     - установление продолжительности аудиторских процедур (работ);

     - составление сетевого графика  выполнения программы; 

     - построение календарного сетевого  графика для определения критического  пути выполнения работ и резервов времени на их выполнение при аудите финансовых результатов.

     На  рисунке 5 представлен перечень видов  работ по целям аудита. Расчетная  продолжительность каждого вида работ, обозначенные символами (например, ИФД – выбор объектов аудита, оценка СБУ И СВК финансовой деятельности организации; УЗП – учет затрат на производство и реализацию продукции; ДРО – доходы и расходы от обычных видов деятельности; ОДР - доходы и расходы от операционной деятельности и т.д.). Кроме того, определена очередность выполнения работ и разработан календарный сетевой график аудита финансовых результатов [17, с. 8]. 

     

     Рисунок 5- Календарный сетевой график аудита финансовых результатов

     Критическим путем на графике (рисунок 5) является непрерывная последовательность работ, проходящая через центр графика (ИФД и ДРФ). Длина критического пути определяет продолжительность работ по выполнению программы аудита. Любые задержки на критическом пути ведут к увеличению сроков работ.

     Кроме того, следует учитывать, что для  сокращения продолжительности работ по программе аудита необходимо сокращать длину критического пути. Резерв времени в данном случае – это разность между самым ранним возможным сроком завершения операций и самым поздним допустимым временем ее выполнения. Резерв времени имеется только в тех аудиторских процедурах (работах), которые не лежат на критическом пути. Таким образом, сетевой график дает наглядную и понятную картину последовательности работ по реализации программы аудита, а также показывает начало и окончание работ. Кроме того, на нем наглядно видны последствия запаздывания любой процедуры (вида работ) аудита с точки зрения времени реализации всей программы аудита [17, с. 11-12]. При планировании аудита финансовых результатов, необходимо установить уровень существенности по данному основному объекту контроля. При оценке уровня существенности при аудите финансовых результатов необходимо учитывать следующие факторы (таблица 2) [27]. 

     Таблица 2 - Факторы влияния на оценку уровня существенности в процессе планирования аудита финансовых результатов

 

     Концепция существенности должна использоваться следующим образом: - как основа для планирования аудита финансовых результатов;

     - как основа оценки эффективности  аудита;

     - как основа для принятия решений  о содержании оформления результатов  аудита, а также решений по  стратегии развития финансовой  деятельности организации. В настоящее время уровень существенности в аудите определяют в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите». Основной недостаток стандартной методики заключается в том, что если базовые показатели будут различаться очень сильно, то их расчетные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих показателей. Поэтому приходится отбросить при дальнейших расчетах наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности - использовать только один базовый показатель. Это может привести к дезориентации аудиторов [16, с.57]. В связи с этим при аудите финансовых результатов для установления уровня существенности лучше использовать другой подход, который заключается в поэтапном определении уровня существенности (рисунок 6). 

     

     Рисунок 6 - Методика определения уровня существенности при аудите финансовых результатов 

     Важным  элементом аудита финансовых результатов  должна стать научно обоснованная методика оценки аудиторского риска для планирования и проведения проверки. При проведении аудита финансовой отчетности, аудиторы рассчитывают аудиторский риск для проверки годовой отчетности. Но, так как финансовые результаты в любой организации являются основными объектами учета, контроля и управления, а также основным источником формирования собственных средств, то аудиторский риск целесообразно рассчитывать в отдельности при проверке финансовых результатов и влияющих на них факторов [8].

     Так, на величину валовой прибыли (прибыли от обычных видов деятельности) влияет выручка от реализации продукции (работ, услуг) и полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Достоверность этих факторных показателей зависит от достоверности учета и эффективности внутрихозяйственного контроля расходов (затрат) и доходов от обычных видов деятельности.

     Отсюда  можно рассчитать:

       а) аудиторский риск при проверке  расходов (затрат) по обычным видам  деятельности (Аз):  

     Аз = Вр Ч Кр Ч Нр (2)  

     б) аудиторский риск при проверке доходов от обычных видов деятельности (Ад):  

     Ад = Вр Ч Кр Ч Нр (3) 

     в) аудиторский риск при проверке достоверности  показателя прибыли от обычных видов  деятельности (Апд ): 

     Апд = Аз Ч Ад (4)

     Аналогично  определяется аудиторский риск при  проверке:

     - прибыли от операционной деятельности (Апо);

     - внереализационных операций (Апв);

     - результата чрезвычайных ситуаций (Апч).

     Отсюда  аудиторский риск при проверке в  целом финансовых результатов можно  определить:

 

      Ар = Апд Ч Апо Ч Апч (5) 

     Для того чтобы объективно оценить финансовую политику проверяемой организации, установить законность, целесообразность и достоверность финансовых результатов, оценить состояние учета и контроля доходов, расходов (затрат) и конечных финансовых результатов, можно использовать в аудиторской практике «оперативно-операционный» метод контроля, проводимый путем устного или письменного тестирования и проверки взаимосвязи аналитического и синтетического учета финансовых результатов с

     формами бухгалтерской (финансовой) отчетности [18, с. 12-14].