Виды, структура и порядок составления

      Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы,  не влияющие на аудиторское  мнение, но описываемые в аудиторском  заключении с целью привлечения  внимания пользователей, к какой  - либо ситуации, сложившейся у  аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

      При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, на рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

      Аудитор также должен модифицировать аудиторское  заключение посредством включения  части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить, либо дополнить какие – либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

      Аудитор может оказаться не в состоянии  выразить безоговорочно – положительное  мнение, если существует, хотя бы одно из следующих обстоятельств и  в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1. имеется  ограничение объема работы аудитора;

2. имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости  выбранной учетной политики;

- метода  ее применения;

- адекватности  раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Обстоятельства, указанные в п.1, могут привести к выражению мнения с оговоркой  или к отказу от выражения мнения.

      Обстоятельства, указанные в п.2, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

      Мнение  с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно – положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

      Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Отрицательное мнение следует выражать только в том случае, когда влияние какого – либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

      Если  аудитор выражает любое мнение, кроме  безоговорочно – положительного, он должен четко описать все причины  этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.      

      Иногда  ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор  не может выполнять процедуры  аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение таково задания, за исключением случаев, когда выполнение задания обусловлено требованиями законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

      Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время  назначения аудитора не позволяет ему  наблюдать за проведением инвентаризации товарно – материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует, либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

      Аудитор может иметь разногласия с  руководством аудируемого лица по таким  вопросам, как допустимость выбранной  учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.     
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      2 Оценка и отражения этой оценки в аудиторском заключении  

      2.1 Оценка события после отчетной даты 

         Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты»  установлен ряд требований, которые  определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.

      Этот  стандарт определяет действия аудитора по выявлению и оценке событий, возникших  после отчетной даты, т.е. произошедших с момента окончания отчетного  периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Наиболее типичными из них являются:

- события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

      Событиями после отчетной даты могут быть:

- объявление дебитора организации банкротом;

- произведенная  после отчетной даты оценка  активов, результаты которой свидетельствуют  об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

-  принятие  решения о реорганизации;

-  стихийное  бедствие или другая чрезвычайная  ситуация, в результате которой оказалась уничтоженной часть активов организации;

-  резкое  изменение курсов иностранных  валют;

-  резкое  изменение котировок ценных бумаг;

-  действия  органов государственной власти  и т.д.

      Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Они обычно включают:

   - анализ методов оценки влияния событий, произошедших после отчетной даты, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности;

   - изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионных комиссий и исполнительного органа аудируемого объекта, которые были проведены после окончания отчетного периода;

   - изучение документов службы внутреннего контроля в составе органов управления аудируемого лица и запросов, направленных партнерам;

   - анализ последней промежуточной отчетности, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства;

   - направления запросов юристам аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, в частности, по поводу текущего состояния счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах, продаже активов, выпуске новых акций и долговых обязательств, наличии нетипичных операций и т.п.

   После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом.

   Аудиторское заключение должно быть подписано не ранее даты окончания работ по составлению отчетности экономическим  субъектом.

   Аудиторская организация должна оценить:

   - возможность экономического субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом);

   - неопределенные обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей деятельности, которые могут изменить его финансовое положение (незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами и т.д.).

   Неопределенные  обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации, аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

      Таким образом, аудиторская организация  несет ответственность за выражение  своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но до даты подписания аудиторского заключения.

      За  последующие события (после даты подписания аудиторского заключения) аудиторская организация ответственности  не несет и не обязана проводить  специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность. Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена, и должно быть подготовлено новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.

      Если  руководство не примет мер по исправлению  ошибок и неточностей, то аудиторская  организация должна:

-  письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

- перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;

-  рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.

      Если  руководство аудируемого лица пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить предпринятые руководством аудируемого лица действия по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности, и соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах 4 и 5 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.