К заинтересованности и отношениям,
создающим риск утраты объективности,
можно отнести:
• финансовую заинтересованность;
• деловые и личные
отношения;
• оказание иных
услуг
Формирование мнения о работе
эксперта руководства (см. раздел 8(b))
.
Формирование мнения
о работе эксперта руководства
предполагает способность понимания соответствующей
области знаний и опыта. Оценку такой
способности можно провести одновременно
с определением того, обладает ли аудитор
достаточной профессиональной квалификацией
для анализа результатов работы эксперта
руководства или для этой цели необходим
эксперт аудитора.
Для проводимого аудитором
анализа могут иметь значение такие
аспекты сферы компетенции эксперта руководства,
как:
• есть ли в сфере
компетенции эксперта области
специализации, которые имеют
значение для аудита;
• применяются ли
какие-либо профессиональные или
иные стандарты, требования регулирующих
и законодательных органов;
• какие допущения
и методы используются экспертом
руководства, являются ли они
общепринятыми в рамках сферы
компетенции эксперта, имеют ли
они надлежащий характер для
целей финансовой отчетности;
• характер внутренних
и внешних данных и информации,
которыми пользуется эксперт
руководства . Если эксперт руководства
привлекается организацией со
стороны, организация и эксперт,
как правило, оформляют письмо
о выполнении задания или иной
договор в письменной форме. Оценка
такого договора при формировании
мнения о работе эксперта руководства
может помочь аудитору определить,
насколько приведенные ниже
факторы соответствуют целям
аудитора:
• характер, объем
и цели работы эксперта;
• функции и обязанности
руководства и эксперта, соответственно;
• характер, сроки
и объем обмена информацией
между руководством и экспертом,
включая формы любых отчетов,
которые должен представлять
эксперт .
Если эксперт руководства является
штатным работником организации, наличие
такого письменного договора менее
вероятно. Наиболее целесообразным способом
формирования необходимого
мнения могут быть аудиторские запросы,
адресованные эксперту и другим представителям
руководства
Оценка пригодности
результатов работы эксперта
руководства (см раздел 8(c)) . В
целях оценки пригодности результатов
работы эксперта руководства
для использования в качестве
аудиторских доказательств соответствующего
утверждения аудитор может рассмотреть
следующие факторы:
• уместность и
обоснованность полученных экспертом
данных и сделанных им выводов,
их согласованность с другими
аудиторскими доказательствами
и надлежащее отражение в финансовой
отчетности;
• использование экспертом
существенных допущений и методов,
их уместность и обоснованность;
• использование экспертом
значительного количества исходных
данных; их уместность, полнота и
точность
Информация, предоставленная
организацией и используемая для
целей аудитора (см. разделы 9(a)-(b))
.
Чтобы аудитор мог
получить достоверные аудиторские
доказательства, предоставленная организацией
информация, которая используется
для выполнения аудиторских процедур,
должна быть достаточно полной
и точной. Например, эффективность
проверки выручки посредством
применения стандартных цен к
учтенным объемам продаж зависит
от точности ценовой информации,
а также полноты и точности
данных об объемах продаж.
Равным образом, если аудитор
планирует протестировать
совокупность данных (например, платежи)
в разрезе определенной
характеристики (например, авторизация),
результаты теста будут менее
достоверны, если совокупность, из
которой производится выборка
для теста, неполная . Получение
аудиторских доказательств о
точности и полноте такой информации
может осуществляться одновременно
с проведением фактической аудиторской
процедуры по проверке такой
информации, если получение таких
аудиторских доказательств является
неотъемлемой частью аудиторской
процедуры. В других ситуациях
аудитор может получить аудиторские
доказательства точности и полноты
такой информации, протестировав
средства контроля за ее подготовкой
и хранением. Однако в ряде
ситуаций аудитор может определить,
что необходимы дополнительные
аудиторские процедуры . В ряде
случаев аудитор может использовать
информацию, предоставленную организацией,
для других аудиторских целей
. Например, аудитор может использовать
показатели деятельности организации
для проведения аналитических
процедур или использовать информацию,
подготовленную организацией для
целей мониторинга, например для
отчетов внутреннего аудитора. В
подобных ситуациях надлежащий
характер полученных аудиторских
доказательств зависит от того,
является ли такая информация
достаточно точной и подробной
для целей аудитора. Например,
показатели деятельности организации,
используемые руководством, могут
быть недостаточно точны для
выявления существенных искажений
Выбор позиций для
тестирования в целях получения
аудиторских доказательств (см. раздел
10) Эффективный тест дает
надлежащие аудиторские доказательства
при условии, что такие доказательства,
в совокупности с другими аудиторскими
доказательствами, которые уже получены
или будут получены, будут достаточны
для целей аудитора. При выборе
позиций для тестирования аудитор,
в соответствии с разделом 7,
должен определить уместность
и достоверность информации,
которая будет использоваться
в качестве аудиторских доказательств;
другой аспект эффективности (достаточность)
является важным фактором при
выборе позиций для тестирования
. В этих целях аудитор может
использоваться следующие средства:
(a) выбор всех позиций
(100%-ная проверка);
(b) выбор конкретных
позиций;
(c) аудиторская выборка
.
Целесообразность применения
любого из указанных средств
или их комбинации зависит
от конкретных обстоятельств, например
риска существенного искажения
тестируемого утверждения,
практической реализации и эффективности
различных средств
Выбор всех позиций .
Аудитор может принять решение
о том, что наиболее целесообразно
проверить всю генеральную совокупность
позиций, относящихся к определенному
классу операций или сальдо счетов
(или к какой-либо страте в рамках этой
совокупности). 100%-ная проверка маловероятна
при тестировании средств контроля, но
более распространена для детальных тестов.
100%-ная проверка может быть целесообразна,
если, например:
• генеральная совокупность
состоит из небольшого количества
позиций, имеющих высокую стоимость;
• имеется существенный
риск, а другие средства не
обеспечивают получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств;
или
• повторяющийся характер
расчета или иного процесса, который
автоматически выполняется информационной
системой, делает 100%-ную проверку
экономически эффективной
Выбор конкретных позиций
Аудитор может принять решение
о выборе конкретных позиций из генеральной
совокупности. При принятии такого решения
к числу значимых факторов относятся
имеющаяся у аудитора информация об
организации, оцененные риски существенного
искажения, характеристики тестируемой
генеральной совокупности. Выбор конкретных
позиций на основании суждения сопряжен
с риском, не связанным с выборкой.
Возможен выбор следующих конкретных
позиций:
• позиции, обладающие
высокой стоимостью или играющие
ключевую роль. Аудитор может
принять решение выбрать конкретные
позиции из генеральной совокупности,
поскольку они имеют высокую
стоимость или обладают иными
характеристиками, например подозрительны,
необычны, особо подвержены рискам
или по ним допускались ошибки
в прошлом;
• все позиции,
превышающие определенную сумму.
Аудитор может принять решение
о проверке позиций, учтенное
значение которых превышает определенную
сумму, чтобы подтвердить
достоверность значительной доли
совокупной суммы определенного
класса операций или сальдо
счетов;
• позиции, необходимые
для получения информации. Аудитор
может проверить позиции, необходимые
для получения информации по
таким вопросам, как характер
организации или характер операций.
Хотя выборочная проверка конкретных
позиций в составе какого-
либо класса операций или сальдо
счетов во многих случаях оказывается
эффективным способом получения
аудиторских доказательств, она
не составляет аудиторскую выборку.
Результаты аудиторских процедур,
примененных к позициям, которые
выбраны описанным выше путем,
не могут быть спроецированы
на всю генеральную совокупность;
следовательно, выборочная проверка
конкретных позиций не дает
аудиторских доказательств об
оставшейся части генеральной
совокупности
Аудиторская выборка
Аудиторская выборка
позволяет сделать выводы по
всей генеральной совокупности
на основе тестирования полученной
из этой совокупности выборки.
Аудиторская выборка рассматривается
в МСА 530.16 Несоответствия в
аудиторских доказательствах или
сомнения в их достоверности
(см. раздел 11) . Аудиторские доказательства
различного характера или полученные
из различных источников могут
указывать на то, что отдельные
позиции в их составе недостоверны,
например когда аудиторские доказательства,
полученные из разных источников,
не соответствуют друг другу. Такая
ситуация возникает, например, когда
в ответах на запросы, полученных от руководства,
службы внутреннего аудита и других
лиц, содержатся несоответствия или
когда ответы представителей собственника
на запросы, направленные с целью подтверждения
ответов руководства, не соответствуют
таким ответам руководства МСА
230 предусматривает особое требование
к документации в случае, когда
аудитору становится известна
информация, не соответствующая
его итоговому заключению по значимому
вопросу.
2. Аналогом МСА № 500 является
ФСАД № 7.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(ФСАД 7/2011)
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
I. Общие положения
1. Настоящий федеральный
стандарт аудиторской деятельности определяет
требования к порядку проведения аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности
(далее - бухгалтерская отчетность) в части
обязанностей аудиторской организации,
индивидуального аудитора (далее - аудитор)
по выбору и выполнению аудиторских процедур
получения информации, которая подтверждает
или не подтверждает предпосылки составления
бухгалтерской отчетности и исходя из
которой аудитор делает выводы, лежащие
в основе формирования мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности (аудиторские
доказательства). В отдельных случаях
аудиторским доказательством может являться
отсутствие информации, выражением чего
может быть, например, отказ руководства
аудируемого лица предоставить запрашиваемое
аудитором разъяснение.
2. Аудитор должен выбрать
и выполнить уместные в рамках конкретного
задания аудиторские процедуры получения
аудиторских доказательств, одновременно
отвечающих следующим условиям:
а) надлежащий характер,
т.е. качественная оценка аудиторских
доказательств, которая характеризует
уместность и надежность выводов, лежащих
в основе формирования мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности;
б) достаточность, т.е.
количественная оценка аудиторских доказательств,
зависящая от аудиторской оценки риска
существенного искажения бухгалтерской
отчетности (чем выше риск, тем больше
требуется доказательств), а также от качества
таких доказательств (чем выше их качество,
тем меньше требуется доказательств).
Большое количество аудиторских доказательств
само по себе не компенсирует их низкое
качество.
3. К аудиторским доказательствам
относятся:
а) документы и информация
бухгалтерского учета аудируемого лица;
б) информация, полученная
из других источников. В частности: информация,
полученная в ходе предыдущего аудита
(при условии, что аудитор убедился в отсутствии
изменений после окончания предыдущего
аудита, которые могли бы повлиять на применимость
этой информации для целей текущего аудита);
информация по результатам выполнения
процедур внутреннего контроля качества
аудитора, регулирующих порядок решения
вопроса о принятии на обслуживание нового
клиента или продолжении сотрудничества
с уже существующим клиентом; информация,
подготовленная физическим или юридическим
лицом, оказывающим услуги по проведению
экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским
учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым
лицом в процессе подготовки бухгалтерской
отчетности (далее - эксперт руководства
аудируемого лица).
4. Аудитор должен получить
аудиторские доказательства, подтверждающие
или не подтверждающие следующие предпосылки
составления бухгалтерской отчетности
(утверждений руководства аудируемого
лица в явной или неявной форме по поводу
признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской
отчетности объектов бухгалтерского учета):
а) предпосылки составления
бухгалтерской отчетности в отношении
групп однотипных хозяйственных операций,
событий и иных фактов хозяйственной жизни:
возникновение - отраженные
в учете хозяйственные операции, события
и иные факты хозяйственной жизни фактически
имели место и относятся к деятельности
аудируемого лица;
полнота - все хозяйственные
операции, события и иные факты хозяйственной
жизни, которые подлежат отражению в учете,
отражены в нем;
точность - суммы и
прочие данные, относящиеся к отраженным
в учете хозяйственным операциям, событиям
и иным фактам хозяйственной деятельности,
отражены надлежащим образом;
отнесение к соответствующему
периоду - хозяйственные операции, события
и иные факты хозяйственной жизни отражены
в соответствующем отчетном периоде;
классификация - хозяйственные
операции, события и иные факты хозяйственной
жизни отражены на соответствующих счетах
бухгалтерского учета;
б) предпосылки составления
бухгалтерской отчетности в отношении
остатков по счетам бухгалтерского учета
на конец отчетного периода:
существование - отраженные
в учете активы, обязательства и капитал
фактически существуют;
права и обязательства
- аудируемое лицо обладает правами или
контролирует права на отраженные активы,
а отраженные обязательства представляют
собой именно обязательства аудируемого
лица;
полнота - все активы,
обязательства и капитал, которые подлежат
отражению в учете, отражены в нем;
оценка и распределение
- активы, обязательства и капитал включены
в бухгалтерскую отчетность в соответствующих
суммах, любые результирующие оценки и
корректировки по распределению стоимости
отражены правильно;
в) предпосылки составления
бухгалтерской отчетности в отношении
представления и раскрытия информации:
возникновение, права
и обязательства - отраженные в бухгалтерской
отчетности хозяйственные операции, события
и иные факты хозяйственной жизни фактически
имели место и относятся к деятельности
аудируемого лица;
полнота - все хозяйственные
операции, события и иные факты хозяйственной
жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую
отчетность, включены в нее;
классификация и понятность
- финансовая информация представлена
и описана правильно, а раскрываемые в
ней хозяйственные операции, события и
иные факты хозяйственной жизни отражены
в понятной форме;
точность и оценка
- финансовая и прочая информация раскрыта
достоверно и в надлежащих суммах.
Аудитор может изменять
группировку приведенных в настоящем
пункте предпосылок составления бухгалтерской
отчетности. Например, предпосылки составления
бухгалтерской отчетности в отношении
групп однотипных хозяйственных операций,
событий и иных фактов хозяйственной жизни
могут быть объединены с предпосылками
составления бухгалтерской отчетности
в отношении остатков по счетам бухгалтерского
учета на конец отчетного периода.
5. Аудиторские доказательства
должны собираться аудитором, главным
образом, в результате выполнения аудиторских
процедур в ходе аудита.
6. Аудиторские доказательства
подлежат рассмотрению аудитором в совокупности,
а не по отдельности. При этом большая
уверенность обеспечивается, как правило,
при рассмотрении непротиворечивых аудиторских
доказательств из разных источников или
разных по характеру аудиторских доказательств.
Например, подтверждающая информация,
полученная из независимого по отношению
к аудируемому лицу источника, может увеличить
уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими
доказательствами, полученными на основе
информации, подготовленной самим аудируемым
лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов
совещаний, заявлений руководства, др.).
II. Аудиторские процедуры
и информация, используемая
в качестве аудиторских
доказательств
7. Аудиторские доказательства
аудитор должен получить путем выполнения
процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских
процедур, которые состоят из:
тестов средств контроля,
выполняемых в соответствии с требованиями
федеральных стандартов аудиторской деятельности
или на основании профессионального суждения
аудитора;
процедур проверки
по существу, включающих детальные тесты
и аналитические процедуры проверки по
существу.
8. Для получения аудиторских
доказательств аудитор может применить
следующие аудиторские процедуры: запрос,
инспектирование, наблюдение, подтверждение,
пересчет, повторное проведение, аналитические
процедуры, либо сочетания их.
9. При выполнении аудиторской
процедуры запроса аудитор обращается
к осведомленным лицам (связанным и не
связанным с финансовой деятельностью),
являющимся работниками аудируемого лица
или не являющимся работниками аудируемого
лица, по интересующему аудитора вопросу
и оценивает их ответы на такое обращение.
10. При запросе аудитор
должен принять во внимание следующее:
а) запрос часто дополняет
другие аудиторские процедуры;
б) запросы могут быть
официальными письменными и неофициальными
устными;
в) ответы на запрос
могут предоставить аудитору сведения,
которыми он ранее не располагал или которые
подтверждают уже полученные аудиторские
доказательства. Вместе с тем, ответы на
запрос могут предоставить информацию,
которая существенно отличается от сведений,
ранее полученных аудитором. В некоторых
случаях ответы на запрос могут дать аудитору
основание для изменения проводимых аудиторских
процедур или проведения дополнительных
процедур;
г) при направлении
запросов относительно намерений и планов
руководства аудируемого лица полученная
в ответ информация может оказаться недостаточной.
Для подтверждения намерения и планов
руководства аудируемого лица аудитору
необходимо также четкое представление
о выполнении в прошлом намерений и планов
руководства аудируемого лица, об аргументах
относительно выбора того или иного плана
действий, о способности руководства аудируемого
лица последовательно реализовывать сделанный
выбор;
д) ответы на устный
запрос при необходимости подлежат подтверждению
письменными заявлениями руководства
аудируемого лица или, если уместно, представителей
собственника аудируемого лица;
е) предоставляя аудиторские
доказательства, в том числе наличия искажения,
сам по себе запрос, как правило, не дает
достаточных надлежащих аудиторских доказательств
отсутствия существенного искажения на
уровне предпосылок составления бухгалтерской
отчетности или доказательств операционной
эффективности средств контроля.
11. При выполнении аудиторской
процедуры инспектирования аудитор изучает
созданные аудируемым лицом или полученные
аудируемым лицом извне учетные записи
и документы на бумажном или электронном
носителе информации, а также осуществляет
физический осмотр материальных активов.
Примером инспектирования, проводимого
в качестве теста средств контроля, является
проверка учетных записей и документов
на предмет их санкционирования.
12. При инспектировании
аудитор должен принять во внимание следующее:
а) отдельные документы
могут представлять собой непосредственные
аудиторские доказательства существования
актива; однако в результате инспектирования
таких документов не всегда могут быть
получены аудиторские доказательства
в отношении прав на этот актив или его
стоимостной оценки (например, акции, облигации);
б) инспектирование
исполненного договора может предоставить
аудиторские доказательства в отношении
применяемой аудируемым лицом учетной
политики (например, в части признания
выручки);
в) инспектирование
материальных активов может предоставить
надежные аудиторские доказательства
в отношении их существования, но не обязательно
в отношении прав собственности аудируемого
лица на них, или обязательств этого лица,
связанных с данными активами, или оценки
таких активов;
г) инспектирование
отдельных единиц активов осуществляется,
как правило, в ходе наблюдения за проведением
инвентаризации этих активов.
13. При выполнении аудиторской
процедуры наблюдения аудитор изучает
процесс или процедуру, выполняемые другими
лицами. Примером наблюдения является
изучение аудитором: подсчета материальных
запасов, выполняемого персоналом аудируемого
лица; выполнения персоналом аудируемого
лица контрольных действий.
14. При наблюдении аудитор
должен принять во внимание, что, обеспечивая
аудиторские доказательства в отношении
выполнения процесса или процедуры, данная
аудиторская процедура ограничена во
времени лишь тем моментом, в который она
проводится, а также тем, что сам факт наблюдения
может оказывать влияние на выполняемый
процесс или процедуру.
15. При выполнении аудиторской
процедуры подтверждения аудитор получает
аудиторское доказательство непосредственно
от третьей стороны в виде ответа в письменной
форме на бумажном или электронном носителе.
Внешние подтверждения применяются, в
частности, для получения аудиторских
доказательств:
а) при проверке предпосылок
составления бухгалтерской отчетности
в отношении остатков по счетам бухгалтерского
учета или их составляющих элементов;
б) в отношении условий
договоров, включая изменения их, или хозяйственных
операций аудируемого лица с третьими
сторонами;
в) отсутствия особых
условий, не отраженных в договоре, которые
могли бы оказать влияние на признание
выручки.
16. При выполнении аудиторской
процедуры пересчета аудитор проверяет
точность арифметических подсчетов в
первичных учетных и иных документах,
учетных записях. Пересчет может выполняться
вручную или автоматически.
17. При выполнении аудиторской
процедуры повторного проведения аудитор
самостоятельно выполняет процедуру или
контрольное действие, которые изначально
выполнялись в рамках системы внутреннего
контроля аудируемого лица.
18. При выполнении аналитических
процедур аудитор оценивает финансовую
информацию на основе анализа взаимосвязей
между данными финансового и нефинансового
характера. Аналитические процедуры предполагают
также исследование выявленных отклонений
и взаимосвязей, которые противоречат
другой информации или существенно расходятся
с прогнозируемыми данными.
19. При выборе и выполнении
аудиторских процедур аудитор должен
убедиться в уместности и надежности информации,
используемой в качестве аудиторских
доказательств.
20. Аудитор должен принять
во внимание, что:
а) уместность информации,
используемой в качестве аудиторских
доказательств, логически связана с целью
аудиторской процедуры и влияет на нее,
а в соответствующих случаях такая связь
существует и с предпосылкой составления
бухгалтерской отчетности. На уместность
информации, используемой в качестве аудиторских
доказательств, может влиять направление
тестирования. Например, в случаях, когда
целью аудиторской процедуры является
выявление завышения кредиторской задолженности
в части предпосылок существования или
оценки, уместной аудиторской процедурой
является тестирование остатка по счету
кредиторской задолженности. В случае,
когда целью аудиторской процедуры является
выявление занижения кредиторской задолженности
в части предпосылок существования или
оценки, уместной аудиторской процедурой
является тестирование последующих платежей,
неоплаченных счетов, актов поставщиков
(подрядчиков), неурегулированных сумм
по расчетам за поставки;
б) одна и та же совокупность
аудиторских процедур может обеспечить
получение аудиторских доказательств,
уместных в отношении одних предпосылок
составления бухгалтерской отчетности,
но неуместных в отношении других предпосылок.
Например, проверка учетных записей и
документов, относящихся к собираемости
дебиторской задолженности после завершения
отчетного периода, может предоставить
аудиторские доказательства в отношении
существования и оценки дебиторской задолженности,
но не обязательно - в отношении предпосылки
отнесения к соответствующему периоду.
Аналогично, получение аудиторских доказательств
в отношении одной предпосылки составления
бухгалтерской отчетности (например, существования
запасов) не заменяет получения аудиторских
доказательств в отношении другой предпосылки
(например, оценки этих же запасов). В то
же время аудиторские доказательства,
полученные из разных источников, или
разные по характеру доказательства могут
быть уместными в отношении одной и той
же предпосылки составления бухгалтерской
отчетности;
в) разработка тестов
средств контроля с целью получения уместных
аудиторских доказательств включает определение
параметров работы средств контроля (характеристик
или атрибутов), которые могли бы характеризовать
их работу, а также параметров отклонения
средств контроля, которые бы указывали
на функционирование средств контроля,
отличающееся от ожидаемого. Наличие или
отсутствие таких параметров могут проверяться
аудитором впоследствии;
г) разработка процедур
проверки по существу включает определение
параметров, уместных для цели аудиторской
процедуры, которые могли бы указать на
искажение проверяемой предпосылки составления
бухгалтерской отчетности.
21. Надежность информации,
используемой в качестве аудиторских
доказательств, зависит от: источника,
из которого получена информация; характера
информации; обстоятельств, при которых
получена информация, включая средства
контроля ее подготовки и хранения. Например,
аудиторское доказательство, полученное
из независимого внешнего источника, может
оказаться ненадежным, если этот источник
является недостаточно осведомленным
или объективным.
22. При оценке надежности
аудиторских доказательств аудитор должен
исходить, как правило, из следующего:
а) более надежными
являются аудиторские доказательства,
полученные из независимого, внешнего
по отношению к аудируемому лицу, источника
(подтверждения третьих сторон, отчеты
аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах,
др.);
б) более надежными
являются аудиторские доказательства,
полученные из внутреннего источника
в случае, когда соответствующие средства
контроля аудируемого лица, в том числе
за подготовкой и хранением информации,
функционируют эффективно;
в) аудиторские доказательства,
полученные непосредственно аудитором
(например, при наблюдении за применением
средства контроля), являются более надежными
по сравнению с аудиторскими доказательствами,
полученными косвенным путем или на основании
логических заключений (например, на основании
запроса о порядке применения средства
контроля);
г) аудиторские доказательства,
полученные в документальной форме на
бумажном носителе или в электронном виде,
являются более надежными, чем полученные
в устной форме;
д) аудиторские доказательства,
представленные подлинниками (оригиналами)
документов, являются более надежными
по сравнению с аудиторскими доказательствами,
представленными копиями документов,
надежность которых может зависеть от
средств контроля за их подготовкой и
хранением.
23. В случае, когда информация,
используемая в качестве аудиторского
доказательства, подготовлена с участием
эксперта руководства аудируемого лица,
аудитор должен, насколько это необходимо
для целей аудита:
а) оценить компетентность,
навыки и объективность эксперта руководства
аудируемого лица;
б) понять, в чем заключалась
работа эксперта руководства аудируемого
лица;
в) убедиться, что работа
эксперта руководства аудируемого лица
носила надлежащий характер, чтобы быть
использованной в качестве аудиторского
доказательства в отношении соответствующей
предпосылки бухгалтерской отчетности.
Примеры вопросов,
которые может рассмотреть аудитор при
изучении работы эксперта руководства
аудируемого лица, приведены в приложении
к настоящему стандарту.
24. В случае, если при
выполнении аудиторских процедур используется
информация, подготовленная аудируемым
лицом, аудитор должен оценить, является
ли эта информация надежной, т.е. точной,
полной и достаточно подробной для целей
аудита. Например, в случае, когда аудитор
при проверке выручки решает использовать
данные аудируемого лица о стандартных
ценах и учтенном объеме продаж, он должен
предварительно убедиться, насколько
точны стандартные цены, и насколько полны
и точны учетные объемы продаж. В случае,
когда аудитор решает тестировать совокупность
(например, платежей) в отношении определенной
характеристики (например, санкционирования),
он должен убедиться в полноте совокупности,
из которой отбираются элементы для тестирования.
В случае, когда при проведении аналитических
процедур в отношении финансового результата
деятельности аудируемого лица аудитор
решает использовать информацию, подготавливаемую
этим аудируемым лицом для целей внутреннего
мониторинга (например, отчеты внутреннего
аудитора), он должен убедиться, что данная
информация является точной и подробной
для целей аудита.
25. Аудиторские доказательства
полноты и точности информации, подготовленной
аудируемым лицом и используемой при выполнении
аудиторских процедур, могут быть получены
аудитором:
а) одновременно с проведением
текущих аудиторских процедур, объектом
которых является данная информация, при
условии, что получение аудиторских доказательств
такого рода является частью самих аудиторских
процедур;
б) посредством тестирования
средств контроля подготовки и обработки
данной информации;
в) в результате проведения
дополнительных аудиторских процедур.
26. В случаях, когда
аудиторское доказательство, полученное
из одного источника, не соответствует
аудиторскому доказательству, полученному
из другого источника, или аудитор сомневается
в надежности информации, которую собирается
использовать в качестве аудиторского
доказательства, аудитор должен определить,
как следует изменить аудиторские процедуры
или дополнить их для того, чтобы снять
несоответствие или сомнения. Кроме того,
аудитор должен рассмотреть влияние данной
ситуации на другие аспекты аудита.
27. При выборе и выполнении
аудиторских процедур аудитор должен
принять во внимание следующие обстоятельства:
а) некоторые данные
бухгалтерского учета или иная информация
аудируемого лица могут быть доступны
только в электронном виде или только
в определенное время (например, если организация
занимается электронной торговлей, то
первичные документы (заказы на поставку
товаров, счета) оформляются в виде электронных
сообщений);
б) отдельные виды информации
в электронной форме могут быть недоступны
по истечении определенного времени (например,
в случае, когда электронные файлы изменяются,
а их резервные копии не сохраняются).
В этом случае аудитор должен достигать
договоренности с аудируемым лицом о хранении
последним информации, необходимой для
проведения аудиторских процедур, или
выполнять аудиторские процедуры в то
время, когда соответствующая информация
доступна.
III. Отбор элементов
для тестирования с целью получения
аудиторских доказательств
28. В ходе разработки
тестов средств контроля и детальных тестов
аудитор должен установить методы отбора
элементов для тестирования, которое являлось
бы эффективным для целей аудита. Тест
можно считать эффективным для целей аудита,
если по результатам его выполнения получены
надлежащие аудиторские доказательства,
которые с учетом уже полученных или планируемых
к получению аудиторских доказательств
можно считать достаточными для целей
аудита. При отборе элементов для тестирования
аудитор в соответствии с пунктами 18 -
21 настоящего стандарта должен убедиться
в уместности и надежности информации,
используемой в качестве аудиторских
доказательств.
29. Аудитор может использовать
для отбора элементов для тестирования
следующие методы:
а) отбор всех элементов
(сплошная проверка);
б) отбор специфических
(определенных) элементов;
в) построение аудиторской
выборки.
30. Выбор одного метода
или сочетания нескольких методов отбора
элементов для тестирования зависит от:
конкретных обстоятельств (рисков существенного
искажения в отношении предпосылки составления
проверяемой бухгалтерской отчетности,
др.); практической реализуемости метода;
эффективности метода.
31. Сплошная проверка
проводится в отношении группы однотипных
хозяйственных операций или оборотов
по счету бухгалтерского учета (или страты
внутри совокупности). Сплошная проверка,
как правило, применяется при выполнении
детальных тестов, когда:
а) совокупность состоит
из небольшого числа элементов с большой
стоимостью;
б) имеет место существенный
риск, а другие методы отбора элементов
для тестирования не обеспечивают получение
достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся
характер вычислений либо иных автоматически
выполняемых информационной системой
процессов, что делает сплошную проверку
эффективной с точки зрения затрат.
Сплошная проверка,
как правило, не применяется при тестировании
средств контроля.
32. При принятии решения
об отборе из совокупности специфических
(определенных) элементов аудитор должен
исходить из знания деятельности аудируемого
лица, оцененных рисков существенного
искажения, характеристики тестируемой
совокупности. Отбор специфических (определенных)
элементов на основании профессионального
суждения аудитора влечет риск, не связанный
с использованием выборочного метода.
33. Отбираемыми специфическими
(определенными) элементами могут быть:
а) элементы с высокой
стоимостью или так называемые ключевые
элементы выборки (например, элементы,
которые являются подозрительными, необычными,
в особой мере подверженными риску или
которые ранее были связаны с ошибками);
б) элементы, превышающие
определенную стоимостную величину, что
позволит подвергнуть проверке большую
часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского
учета или группы однотипных хозяйственных
операций;
в) элементы для получения
определенной информации (например, информации
об особенностях деятельности аудируемого
лица, характере хозяйственных операций).
34. При использовании
метода отбора специфических (определенных)
элементов аудитор должен иметь в виду,
что отбор специфических (определенных)
элементов в пределах оборотов по счету
бухгалтерского учета или группы однотипных
хозяйственных операций не является аудиторской
выборкой. Выводы по результатам процедур,
применяемых к отобранным таким методом
элементам, не могут быть распространены
на всю совокупность; соответственно,
проверка специфических (определенных)
элементов не предоставляет аудиторских
доказательств в отношении оставшейся
части совокупности.
35. Построение аудиторской
выборки осуществляется для того, чтобы
получить выводы в отношении всей совокупности
на основании тестирования отобранных
элементов этой совокупности.
3. Отличия МСА № 500 и ФПСАД
№ 7.
Общие правила получения аудиторских
доказательств при выполнении аудиторских
заданий приведены в ФСАД 7/2011 «Аудиторские
доказательства» [1] и МСА (ISA) 500 Audit Evidence
[2].
Оба анализируемых стандарта устанавливают
требования к объему и составу аудиторских
доказательств.
Назначение этой пары стандартов аудита
сформулировано следующим образом.
ФСАД 7/2011:
«Данный федеральный стандарт аудиторской
деятельности определяет требования к
порядку проведения аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности
(далее – бухгалтерская
отчетность) в части обязанностей аудиторской
организации, индивидуального аудитора
(далее – аудитор)
по выбору и выполнению аудиторских процедур получения
информации, которая подтверждает или
не подтверждает предпосылки
составления бухгалтерской отчетности
и исходя из которой аудитор делает выводы,
лежащие в основе формирования мнения
о достоверности бухгалтерской отчетности
(аудиторские доказательства).
В отдельных случаях аудиторским доказательством
может являться отсутствие информации,
выражением чего может быть, например,
отказ руководства аудируемого
лица предоставить запрашиваемое
аудитором разъяснение» [1].
МСА 500: «Стандарт устанавливает
обязанности аудитора по разработке и
выполнению аудиторских процедур, на основании которых должны
быть получены достаточные аудиторские
доказательства, позволяющие сделать
обоснованные выводы при формировании
аудиторского заключения» [2].
Цель этих двух стандартов определяется
в них следующим образом. Аудитор должен
выбрать и выполнить уместные в рамках
конкретного задания процедуры получения
аудиторских доказательств, одновременно
отвечающих следующим условиям:
а) надлежащий характер, т.е. качественная
оценка аудиторских доказательств, которая
характеризует уместность и надежность
выводов, лежащих в основе формирования
мнения о достоверности бухгалтерской
отчетности;
б) достаточность, т.е. количественная
оценка аудиторских доказательств, зависящая
от аудиторской оценки риска существенного
искажения бухгалтерской отчетности (чем
выше риск, тем больше требуется доказательств),
а также от качества таких доказательств
(чем выше их качество, тем меньше требуется
доказательств).
В § 5 МСА 500, кроме того, даны определения
основных понятий, используемых при установлении
основных положений получения и обработки
аудиторских доказательств*:
Аудиторские доказательства — информация,
используемая аудитором для обоснования
выводов, на которых основывается аудиторское
заключение.