Нематериальные активы

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многомсовпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

Для целей бухгалтерского учета  понятие «нематериальные активы»  раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» ПБУ 14/2007 (далее — ПБУ14/2007).

ПБУ 14/2007. утвержденное приказом Минфина  России от 27.12.2007 № 153н, вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г.,и заменило ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организациина результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к такимэкономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении указанных выше условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау);товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007.

Так, ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

• не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;  
• материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним сродства индивидуализации;
• финансовых вложений.

Объектами нематериальных активов  являются не сами патенты промышленные образцы, полезные модели; товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на них и на их использование.

Нематериальные активы (далее — НМА) можно подразделить на две основные группы:

1) объекты интеллектуальной  собственности:

• права на принадлежащие программа для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоровна использование программ для ЭВМ и баз данных;
• права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;
• права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров наих использование;
• права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использованиетопологии интегральных микросхем;

2) деловая репутация  организации.

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

Интеллектуальная собственность — обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Деловая репутация организации  представляет собой разницу между  покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Ранее, до введения в действие ПБУ 14/2007, в состав НМА также включались организационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица.

В связи с исключением организационных расходов из состава НМА установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Налоговые аспекты. Для целей налогового учета нематериальными активами признаются приобретенные и/или созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Стоимостный критерий , который применяется в отношении основных средств, для нематериальных активов законодательством РФ не предусмотрен.

Согласно ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, могут быть отнесены:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных,
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• впадение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленности, коммерческого или научного опыта.

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить организации экономические  выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающие существование самого нематериального актива и/или исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в тем числе патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Для целей налогового учета нематериальные активы могут быть отнесены к амортизируемому имуществу при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемым нематериальным активам относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета к нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности

          До 1 января 2008 г. правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности осуществлялась в соответствии с действовавшими до этой даты различными законами РФ.

С 1 января 2008 г. правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности осуществляется в соответствии с частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации, принятой Федеральным законом от 18.12.2006 № 230-ФЗ (далее — ГК РФ).

Часть четвертая ГК РФ введена в действие Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ «О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 18.12.2006 № 231-ФЗ).

С введением в действие части четвертой ГК РФ все законы РФ в области правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности утратили силу.

Тем самым часть четвертая ГК РФ объединила в себе разрозненные нормы действующего законодательства о товарных знаках и селекционных достижениях, по правовой охране программ для ЭВМ и баз данных, по патентному праву и т. д.

Часть четвертая ГК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части четвертой ГК РФ, ее нормы должны применяться к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения ее в действие.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 18.12.2006 № 231-ФЗ права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, охраняемые на день введения в действие части четвертой ГК РФ, продолжают охраняться в соответствии с правилами части четвертой ГК РФ.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 18.12.2006 № 231-ФЗ автор или иной первоначальный правообладатель результата интеллектуальной деятельности, полученного до 1 января 2008 г., определяется в соответствии с законодательством, действовавшим на момент его создания.

Согласно ст. 1225 части четвертой ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и организаций, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), в частности, являются:

1. программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
2. базы данных;
3. изобретения;
4. полезные модели;
5. промышленные образцы;
6. селекционные достижения,
7. топологии интегральных микросхем;
8. секреты производства (ноу-хау);
9. фирменные наименования;
10. товарные знаки и знаки обслуживания;
11. наименования мест происхождения товаров;
12. коммерческие обозначения.

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права.

Часть четвертая ГК РФ устанавливает  как общие для всех видов интеллектуальной собственности положения, так и специфические положенияи понятия, относящиеся к различным видам интеллектуальной собственности.

Рассмотрим общие положения  части четвертой ГК РФ, относящиеся ко всем видам интеллектуальной собственности.

• автор;
• правообладатель;
• программы для ЭВМ и базы данных;
• топологии интегральных микросхем;
• изобретения, полезные модели и промышленные образцы;
• патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец;
• патентообладатель;
• селекционное достижение;
• патент на селикционное достижение;
• товарный знак и знак обслуживания;
• наименование места происхождения товара;
• секрет производства (ноу-хау);
• фирменное наименование;
• коммерческое обозначение;
• документы, подтверждающие наличие нематериальных активов в организации.

Движение нематериальных активов и основные задачи их бухгалтерского учета

Процесс движения нематериальных активов (далее — НМА) в организации состоит из трех основных стадий:

• стадии поступления НМА в организацию;
• стадии использования НМА в производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• стадии выбытия (списания) НМА из организации.

На первой стадии производится принятие нематериальных активов к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов иих первоначальная оценка. Основными способами поступления объектов НМА в организацию являются:

• приобретение объектов НМА за плату у других организаций;
• создание объектов НМА сипами самой организации;
• поступление объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации;
• безвозмездное получение объектов НМА от других организациям лиц.

На второй стадии в процессе использования объектов НМЛ в производстве продух (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации они постепенно переносят стоимость на себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) и тем самым амортизируются.

На стадии выбытия стоимость  объектов НМА, использование которых  прекращено для целей производства продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.

Выбытие (списание) НМА из организации имеет место в случае:

• прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (продажа НМА);
• перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращения использования вследствие морального износа;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
• передачи по договору мены, дарения;
• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявления недостачи активов при их инвентаризации и в иных случаях.

Бухгалтерский учет нематериальных активов  должен обеспечивать выполнение следующих задач:

• правильное оформление документов и своевременное отражение в учете всех случаев движения НМА,
• достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия НМА;
• контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
• изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации  подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытковот обесценения на начало и конец отчетного года;
• стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
• сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов,
• оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности» направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
• стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году» а также признанный убыток от обесценения;
• наименование нематериальных активов о полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
• наименование, фактически (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и инаяинформация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Документальное оформление движения нематериальных активов

Для документального оформления хозяйственных  операций, отражающих процесс движения нематериальных активов, и выполнения задач бухгалтерского учета НМА в организации должна быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным графиком.

Приказом или распоряжением  по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранностьдокументов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание объектов НМА.

Учет нематериальных активов осуществляется по их видам и отдельным объектам Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договораоб отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в иномустановленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько  охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Для целей бухгалтерского учета  ломимо документа, подтверждающего  существование самого нематериального  актива, на каждый инвентарный объект НМА должна оформляться соответствующая первичная документация.

Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная  форма первичной учетной документации —карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по мере создания или поступления нематериальных активовв организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

Один из экземпляров указанного акта, утвержденный руководителем организации, вместе с подтверждающей документацией передаетсяв бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам открывает карточку учета нематериальных активов.

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета  всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. В данной карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта нематериальных активов. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа о принятии объекта НМА к учету, о приемке-передаче (перемещении) нематериальных активов и другой документации.

Другие утвержденные формы первичной  учетной документации по учету движения нематериальных активов (например, акт на списание НМА, аналогичный акту на списание основных средств) пока не предусмотрены. В связи с этим организация может самостоятельно разработать другие формы документов для учета движения НМА и отразить их в приложении к приказу об учетной политике организации.

Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов — это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражениев бухгалтерском учете.

ПБУ 14/2007 предусматривает два вида оценки нематериальных активов: первоначальную оценку нематериальных активов и последующую оценку нематериальных активов.

При поступлении в организацию нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов  зависит способов их поступления в организацию.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности илина средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования активав запланированных целях.

К расходам при создании нематериального  актива, кроме указанных выше расходов, также относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

• возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
• расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам

Перечень расходов на приобретение и создание нематериальных активов является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость НМА иных расходов, непосредственно связанных с их приобретением и созданием,

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена  отсрочка или рассрочка платежа, то расходы принимаются к бухгалтерскому учету б тонной сумме кредиторской задолженности.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесен»  кого в счет вклада е уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Фактическая (первоначальная) стоимость  нематериального актива, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущем рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального  актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определение текущей рыночной стоимости Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость  нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или  подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией, по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если в отношении трех указанных последними нематериальными активами, возникают расходы, предусмотренные при приобретении и создании НМА, то такие расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость.

Стоимость приобретенной деловой  репутации организации определяется расчетным путем как разница  между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его чести) и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его Покупки (приобретениям

Положительную деловую репутацию  следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи о приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию  следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Фактическая (первоначальная) стоимость  нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

Последующая оценка нематериальных активов