Международные стандарты аудита

     ■  детальные тесты, с помощью которых  оценивается правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

     ■  аналитические процедуры.

     Понятия достаточности и надлежащего  характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающий характер, и зачастую собирает аудиторские доказательства из разных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию либо группу однотипных хозяйственных операций.

     При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях либо процедурах, проведенных выборочным способом.

     На  суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий;
• источник и достоверность информации.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием тестов средств  внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  надлежащий характер этих доказательств  с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть  достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов либо расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Надежность  аудиторских доказательств зависит  от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства из внутренних источников;
• аудиторские доказательства из внутренних источников более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления в устной форме.

     Российский  стандарт не содержит жесткой регламентации  объема информации, необходимой для аудиторских оценок. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение об объеме информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Если  экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

2. Исследование ожидаемой финансовой информации. 

     Понятие «ожидаемая финансовая информация»  определено как финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти  в будущем, и возможных действий субъекта.

     Ожидаемая финансовая информация может иметь  вид прогноза и предсказания.

     «Прогноз» - это ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на основании допущений  относительно будущих событий, наступления  которых ожидает руководство, и  действий которые руководство предполагает предпринять на момент подготовки информации.

     «Предсказание» - ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на основе гипотетических допущений относительно будущего, в  тех случаях, когда субъект находится  на стадии организации или на сочетании  точных и гипотетических оценок.

     Особенности исследования и составления отчетов  по ожидаемой финансовой информации регламентированы МСА 810 «Исследование  ожидаемой финансовой информации».

     Согласно  этому стандарту при выполнении задания по исследованию ожидаемой  финансовой информации аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства того, что:

• допущения руководства, основанные на наиболее точных оценках, на которых базируется ожидаемая финансовая информация, нельзя не считать разумными, а в случае гипотетических допущений таковые согласуются с назначением информации;
• ожидаемая финансовая информация надлежащим образом подготовлена на основании допущений;
• ожидаемая финансовая информация представлена надлежащим образом, и все существенные допущения раскрыты в адекватной мере, с четким указанием того, являются ли допущения основанными на наиболее точных оценках или гипотетическими допущениями;
• ожидаемая финансовая информация подготовлена на той же основе, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с надлежащими принципами бухгалтерского учета.

     Ожидаемая финансовая информация может включать в себя финансовую отчетность либо один или несколько элементов  финансовой отчетности и может быть подготовлена:

1. как инструмент внутреннего управления, например, для оценки возможных капиталовложений;
2. для предоставления третьим лицам, к примеру, в форме:

     - проспекта с целью предоставления  потенциальным инвесторам информации  о прогнозных результатах,

     - годового отчета с целью предоставления  информации акционерам, органам  регулирования и прочим заинтересованным  лицам,

     - документа, содержащего информацию  для кредиторов, который может  включать, к примеру, прогноз движения  денежных средств.

     В силу характера ожидаемой финансовой информации, аудитор может

выразить  только среднюю уверенность, или  уверенность более высокого уровня, если он может это сделать в  соответствии со своим профессиональным суждением.

     Прежде  чем принять задание об изучении прогнозной финансовой информации, аудитору следует рассмотреть:

     - предполагаемую цель использования  информации;

     - предназначенность информации для  самого широкого круга пользователей  или ограничения на ее распространение;

     - характер использованных допущений,  т.е. их точность или гипотетичность;

     - элементы информации;

     - период, к которому относится  информация.

     Если  прогнозная финансовая информация сформирована на основе гипотетических предположений, аудитор должен проверить:

     - все ли существенные последствия  учтены;

     - не противоречат ли они подготовки  информации;

     - нет ли оснований считать их  совершенно нереалистичными;

     В случае использования гипотетических предположений нет необходимости  в поиске подтверждающих их доказательств.

     Раздел  «Принятие задания» обязывает аудитора при проверке прогнозной информации помимо прочего принять во внимание: предполагаемое использование информации; предназначена ли информация для  общего или ограниченного распространения; характер допущений (т.е. это допущения, основанные на наиболее точных оценках, или гипотетические допущения); элементы, включаемые в информацию; период, охватываемый информацией. Кроме того, указано, что  аудитор не должен принимать задание  или должен отказаться от его выполнения в случае, если допущения с очевидностью нереалистичны или если он считает, что ожидаемая финансовая информация не будет соот­ветствовать предназначенной  цели. Во избежание недоразумений  аудитор должен направить клиенту  письмо о задании, которое должно включать в себя вопросы, позволяющие  устанавливать ответственность  руководства за допущения и предоставление аудитору всей уместной информации и  первичных данных, использованных при  выработке допущений.

     В разделе «Знание бизнеса» подчеркивается, что аудитор должен иметь достаточные  знания о бизнесе клиента, чтобы  быть в состоянии определить, все  ли важные допущения, необходимые для  подготовки ожидаемой финансовой информации, были выявлены. Аудитор также должен получить представление о процессе подготовки ожидаемой финансовой информации субъекта, например, посредством анализа:

• средства внутреннего контроля за системой, используемой при подготовке этой информации, а также опыта и компетентности лиц, готовящих прогнозную финансовую информацию;
• характера подготовленной субъектом документации, подтверждающей допущения руководства;
• степени использования статистических, математических методов и применения компьютерных средств;
• методов, используемых при разработке и применении допущений;
• точности ожидаемой информации, подготовленной в предыдущие периоды, и причин существенных расхождений.

     Аудитор должен определить то, насколько оправданно можно опереться на историческую финансовую информацию субъекта. Для  этого аудитору необходимо знание исторической финансовой информации, чтобы определить, подготовлена ли ожидаемая финансовая информация на той же основе, что  и историческая информация, и установить историческую «точку отсчета» для рассмотрения допущений руководства (например, нужно  выяснить, подвергалась ли аудиту или  обзорной проверке соответствующая  историческая информация и применялись  ли приемлемые принципы бухгалтерского учета при ее подготовке). Если аудиторское  заключение по результатам аудита или  обзорной проверки исторической информации было отлично от немодифицированного, или если субъект только начнет свою деятельность, аудитор должен принять  во внимание эти сопутствующие факты  и влияние, оказываемое ими на проверку ожидаемой финансовой информации.

     Согласно  разделу «Охватываемый период»  аудитор должен рассмотреть период времени, охватываемый ожидаемой финансовой информацией. В этом разделе говорится, что допущения становятся тем  ненадежнее, чем длиннее охватываемый период, и чем он продолжительнее, тем ниже возможность руководства  сделать допущения, основанные на наиболее точных оценках, т.е. период не должен выходить за временные рамки, позволяющие  руководству иметь разумную основу для оценки. Приведены основные факторы, которые аудитору следует принять  во внимание при рассмотрении периода, охватываемого ожидаемой финансовой информацией: операционный цикл (например, в случае капитального строительства  время, необходимое для завершения строительства, может определять охватываемый ожидаемый период); степень надежности допущений (например, если субъект внедряет новый продукт, то охватываемый ожидаемый  период может быть коротким и разделенным  на небольшие сегменты - недели или  месяцы); потребности пользователей (например, ожидаемая финансовая информация может быть подготовлена в связи  с подачей заявки на получение  займа на определенный период, необходимый  для получения средств для  его возврата).