Методика отражения кредитов и займов в бухгалтерском учете

в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной  даты затраты по полученным заемным  средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как строительство  инвестиционных активов процесс  достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда  работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться  пунктом 28 ПБУ 15/01.

Если организация  использует для приобретения инвестиционного  актива кредитные средства, которые  не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование  денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными  в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного  актива.

Порядок расчета  средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению  в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к  ПБУ 15/01.

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные  средства на приобретение инвестиционного  актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся  сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет  расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы  снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация  может использовать сумму заемных  средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация  сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает  пункт 26 ПБУ 15/01. 

Учет кредитов и  займов, направленных на приобретение основных средств

В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств за счет кредитов банка порядок  учета затрат по кредитам зависит  от того, начисляется по основным средствам  амортизация или нет.

Если амортизация  по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе  прочих расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Если амортизация  по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Данный порядок  действует при выполнении следующих  условий:

¦ предприятие понесло  расходы по покупке основных средств  или начаты работы по его строительству;

¦ наступил срок уплаты процентов по кредиту;

¦ стоимость основного  средства отражена в составе капитальных  вложений;

¦ основное средство не введено в эксплуатацию.

Фактические затраты  на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом курсовых разниц. Курсовые разницы образуются тогда, когда кредиты (займы) получены в иностранной валюте.

Если курс иностранной  валюты на дату начисления процентов  будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает отрицательная  курсовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость  объекта основных средств. Делаются бухгалтерские записи на счетах на отрицательную курсовую разницу:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам».

Если курс иностранной  валюты на дату начисления процентов  будет больше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает положительная  курсовая разница. На эту разницу  необходимо уменьшить первоначальную стоимость объекта основных средств.

Делаются сторнировочные бухгалтерские записи на счетах на положительную курсовую:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам».

Фактические затраты, связанные с приобретением земельных  участков в собственность предприятий, учитываются по дебету счета 08 «Вложения  во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков»  в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками». Земельные участки, являющиеся собственностью предприятия, числятся в составе объектов основных средств.

Счет 08 «Вложения  во внеоборотные активы» используется также для учета расходов, связанных  с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств.

Таким, образом, при  получении кредита или займа  на покупку основных средств, проценты по нему отражаются:

- Если начисляется  амортизация основных средств:

До введения объекта  основных средств в эксплуатацию – используя сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После введения объекта  основных средств в эксплуатацию – с использованием сч. 91 «Прочие  доходы и расходы».

- Если не начисляется  амортизация основных средств:

С самого начала учитываем  проценты с использованием сч. 91 «Прочие  доходы и расходы».

Пример.

Торговая организация  получила 10 января 2005 кредит в банке  в размере 500000 рублей сроком на два  года под 30% годовых. Данная сумма предназначена  для покупки основных средств. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения  кредита.

А 10 января 2006 года объеки был уже построен и введен в  эксплуатацию.

В этом случае бухгалтер  организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции

Дебет Кредит

2005 год

51 67 500 000 Отражена  сумма полученного кредита

08 67- процент 150 000 Начислена сумма процента [30 : (365: 100) x 500 000 руб. х 365 дней).]

2006 год

91 67- процент 150 000 Начислена сумма процента [30 : (365 х 100) x 500 000 руб. х 365 дней).]

67 51 800 000 Возвращена  сумма кредита вместе с причитающимися  процентами 
 
 
 

Учет кредитов и  займов, направленных на пополнение оборотных  средств 

В том случае, если организация – заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов  по кредитам и займам включаются в  состав прочих расходов организации.

Пример.

Торговая организация  получила 1 июля кредит в банке в  размере 100 000 рублей сроком на один месяц  под 24% годовых. Данная сумма предназначена  для проведения ремонта склада. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения  кредита.

В этом случае бухгалтер  организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

51 66 субсчет «Расчеты  по основной сумме долга по  кредиту» 100 000 Отражена сумма полученных  по кредитному договору денежных  средств

91 субсчет «Прочие  расходы» 66 субсчет «Проценты по  кредиту» 1906, 85 Начислена сумма процентов  за пользование кредитом (100 000 рублей  х 24 :(365 х100) х 29 дн.)

66 51 101 906,85 Возвращена  сумма кредита вместе с причитающимися  процентами 
 
 
 
 

4. Учет операций  с кредитами и займами в  иностранной валюте

Заемные средства могут  предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или  в условных денежных единицах. В  случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному  или выраженному в иностранной  валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка  Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая  размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возникающая разница  между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности  и ее рублевой оценкой на дату признания  расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность  по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете  в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут.

В том случае если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина  Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения  по бухгалтерскому учету «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта:

«Стоимость активов  и обязательств (денежных знаков в  кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая  по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также  других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли».

Таким образом, организация  – заемщик, получая заимствования  в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств  в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской  отчетности.

Возникающая разница  между рублевой оценкой стоимости  кредитов и займов, выраженных в  иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской  отчетности представляет собой курсовую разницу.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме  долга по заемным средствам, в  бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов).

Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком  полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете  заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение  согласованного сторонами курса  приводит к тому, что у организации-кредитора  возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству  в большей сумме по сравнению  с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов  происходит уменьшение экономических  выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод  происходит в результате того, что  источником покрытия этих затрат могут  быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким  образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а разница, возникающая  при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным  видом расхода организации.

Курсовые разницы  по процентам возникают, если эти  проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или  условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы  по процентам. Видимо их нужно учитывать  аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления  бухгалтерской отчетности, то при  начислении процентов курсовые разницы  могут возникнуть только на дату составления  бухгалтерской отчетности. 

Пример.

Торговая организация  ООО «Забавушка» в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями договора предусмотрено, что проценты банку  уплачиваются ежемесячно не позднее 7-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте.