Консолидированная отчетность: содержание, основные принципы и методика составления

       Сводная бухгалтерская отчетность составляется для статистического обобщения, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

       Финансово-промышленная группа (ФПГ) — совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

       Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная  компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ.

       Среди участников ФПГ обязательно наличие  организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, а также банков или иных кредитных организаций.

       В состав участников ФПГ могут также  входить инвестиционные институты, негосударственные пенсионные и иные фонды, страховые организации, участие которых обусловлено их ролью в обеспечении инвестиционного процесса в ФПГ.

       Центральная компания ФПГ выступает от имени  участников ФПГ в отношениях, связанных  с созданием и деятельностью ФПГ; ведет сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ; готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ.

       Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.

       Консолидированная отчетность, в отличие от сводной  отчетности, должна показывать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной  деятельности группы взаимосвязанных  предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Особенно это важно при расчете финансовых показателей акционерных обществ, прежде всего таких, как прибыль, приходящаяся на одну акцию.

       Основная  особенность составления консолидированных отчетов — элиминирование (т.е. исключение) операций между компаниями, входящими в группу, с целью устранения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

       В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерской отчетности центральная компания указывает наименования участников финансово-промышленной группы, их юридические адреса, величину уставных капиталов, долю каждого участника при объединении активов.

       Центральная компания не позднее 90 дней после окончания финансового года представляет всем участникам финансово-промышленной группы годовой отчет по установленной форме о деятельности финансово-промышленной группы.

       Центральная компания как юридическое лицо не освобождается от обязанности составления и представления бухгалтерской отчетности о финансово-хозяйственной деятельности центральной компании по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации.

       В настоящее время сводная отчетность составляется при формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. В Порядке предусмотрено включение в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц следующих форм:

• Бухгалтерский баланс — форма № 1;
• Отчет о прибылях и убытках — форма № 2;
• Отчет об изменениях капитала — форма № 3;
• Отчет о движении денежных средств — форма № 4;
• Приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5;
• специализированные формы.

       Федеральные министерства и другие федеральные  органы исполнительной власти Российской Федерации в состав сводной годовой бухгалтерской отчетности могут включать пояснительную записку. Таким образом, составляется сводная отчетность по подведомственным организациям, являющимся самостоятельными юридическими лицами, но не обладающими единой собственностью и не объединенными системой участий.

       Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Министерству финансов РФ, Министерству экономического развития и торговли РФ и Федеральной службе государственной статистики:

• по унитарным предприятиям — не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
• по акционерным обществам, часть акций которых закреп 
  лена в федеральной собственности (независимо от размера доли),— не позднее 1 августа следующего за отчетным годом.

3. Состав  консолидированной отчетности и факторы, обусловливающие необходимость ее составления.

       Формы консолидированной отчетности Методические рекомендации предписывают разрабатывать непосредственно самой головной организации, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом они могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

       Головная  организация должна придерживаться принятых форм консолидированной отчетности от одного отчетного периода к  другому.

       Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Методических рекомендаций):

1. головная организация обладает более 50% голосующих акций 
   акционерного общества (АО) или более 50% уставного капитала 
   общества с ограниченной ответственностью (ООО);
2. головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом Договором;

       3) в случае наличия у головной  организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

       Данные  о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО (п. 1.4 Методических рекомендаций).

       Данные  о дочерних обществах или зависимых  обществах в консолидированную отчетность не включаются в следующих случаях:

1. доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
2. головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
3. данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала Группы, а в сумме с  капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, — 10% величины капитала Группы;
4. включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается не зависимым аудитором (аудиторской фирмой);
5. дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

• 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

       Каждый  такой случай подлежит раскрытию  в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

       Данные  о зависимых обществах не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ. 
 
 
 

ГЛАВА 2. Порядок и методика составления консолидированной отчетности

2.1 Принципы составления консолидированной бухгалтерской отчетности

       Применение  консолидированной отчетности в  качестве источника информации о  финансовом положении группы предприятий  обусловливается концепцией единого  экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. При подготовке консолидированной отчетности необходимо соблюдать принципы обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей:

•    Принцип единой даты составления, предполагает объединение в консолидированную отчетность бухгалтерской отчетности, составленной за один и тот же период и на одну и ту же отчетную  дату. Как правило консолидированная отчетность составляется на дату отчета головного предприятия.
•    Принцип единого денежного измерения, т.е. в единой валюте. В качестве единицы измерения обычно принимают валюту отчетности головного предприятия.
•    Принцип единства методов оценки статей баланса. Прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи  отчетов предприятий группы к единой оценке. Обычно, в качестве базовой оценки используется  методология головного предприятия.
• Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы предоставления консолидированного отчета должны применяться продолжительное время для сравнимости показателей.
•    Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов,  пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних в полном объеме независимо от доли головного предприятия в капитале дочернего. В консолидированном балансе одной строкой должна показываться доля меньшинства.
•    Принцип существенности информации - консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию.
•    Принцип рациональности. Согласно этому принципу данные о дочернем предприятии могут не включаться в консолидированный отчет группы, если включение бухгалтерской отчетности этого дочернего предприятия в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В этом случае стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в консолидированной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

       2.2. Процедура консолидации 

       Консолидирование  должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы. Достоверность составления и соблюдение порядка представления консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Наличие единой учетной политики группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет упростить процесс формирования консолидированной отчетности.  
 

       До  составления консолидированной  бухгалтерской отчетности следует  выверить и урегулировать все  взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

       Формирование  отчетных показателей целесообразно начинать в дочерних и зависимых обществах, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет группы (с применением тех же форм) путем построчного суммирования данных. Это позволяет расшифровывать при необходимости отдельные обобщенные показатели до уровня детализации конкретного предприятия, в котором они отражены в бухгалтерском учете.

В общем  виде это можно представить следующим  образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

         При составлении консолидированного  баланса особое значение имеет  порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса: