Классификация методов учета затрат, используемых в системе контроллинга. Классификация рисков в системе контроллинга, их оценка и управл

Использование данных методов так же, как и в первом случае, предполагает выбор базового подхода к калькулированию себестоимости. В силу этого данные методы следует считать вторым уровнем системы учета затрат, что предполагает выделение подсистем учета затрат по полной себестоимости и учета затрат по сокращенной (маржинальной) себестоимости. Вторая подсистема основана на использовании методологии и инструментария западной системы «директ-костинг» (direct costing).

История директ-костинга насчитывает несколько веков. Однако, первые исследования в данном направлении касались лишь классификации затрат на прямые и накладные, а также вопросов порядка их включения в себестоимость или отнесения на результаты работы предприятия. Близкий к сегодняшнему пониманию директ-костинг появился лишь в начале прошлого века. Над созданием данной учетной системы работали в то время такие известные ученые-экономисты, как: Джонатан Гаррисон, Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель и К. Руммель.

Фактическое внедрение директ-костинга в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время  директ-костинг широко распространен  во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод  получил наименование "учет частичных  затрат" или "учет сумм покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальной бухгалтерией" или "маржинальным учетом".

На основе изученной  литературы, можно сформулировать основные черты директ-костинга, которыми являются:

направленность учета  на конечный результат, что достигается  путем расчета сумм покрытия (разницы между величиной чистой выручки и переменных затрат) по каждому направлению деятельности и в целом по предприятию;

определение сумм покрытия в разрезе  групп продуктов, центров ответственности, покупателей, зон реализации и т.д.;

учет по изделиям только переменных затрат и определение "переменной" себестоимости;

списание постоянных затрат в части  общепроизводственных расходов, затрат вспомогательных цехов, общехозяйственных  расходов на уменьшение финансового  результата за период.

Калькулирование усеченной  себестоимости приобретает особенную  актуальность в условиях колебания  загрузки мощностей и позволяет  более реально, чем при калькулировании  усредненной полной себестоимости, оценить вклад каждого продукта, центра ответственности в процесс получения дохода. Как справедливо отметил Л. Шардонне: "директ-костинг является весьма гибким методом, чтобы использовать его достаточно эффективно по отношению к прошлой деятельности в целом по предприятию и по центрам ответственности, так и при анализе перспективы. Поскольку методы калькулирования полной себестоимости очень спорные, данные о маржинальной и переменной себестоимости должны использоваться регулярно".

Директ-костинг ориентирован на конечный результат, поэтому возможные варианты его применения ориентированы на показатель реализации или оборота. Вторым важным показателем директ-костинга является блок переменных затрат. Ретроспективно показатель определяется различными методами. Как показывают исследования, это наиболее проблематичный момент в методике, поскольку на практике, когда бухгалтерия организована на основе учета затрат по элементам и статьям калькуляции, оказывается достаточно трудно выделить переменную часть себестоимости. Однородная при классификации по элементам бухгалтерская информация содержит в себе несколько категорий затрат, различающихся степенью переменности. Например, отнесенная в дебет производственных счетов сдельная заработная плата основных производственных рабочих, величина, безусловно, переменная по отношению к объему выпуска, а оплата труда административного персонала цеха - условно переменная, оплата труда работников бухгалтерии, отдела маркетинга, директора и т.п. - величина независящая от объема выпуска продукции.

В условиях развитого директ-костинга эта проблема разрешается путем организации учета по иерархии мест формирования затрат. Вследствие этого в себестоимость места формирования затрат затраты включаются нарастающим итогом, причем учитываются непосредственно только прямые для этого места затраты.

Основным инструментом для анализа  затрат в директ-костинге являются суммы покрытия или, как их еще  называют, маржинальная прибыль. Сумма  покрытия продукта представляет собой  разницу между величиной чистой выручки (без косвенных налогов  и платежей) и переменных (прямых) затрат по данному продукту. Таким образом, сумма покрытия включает в себя определенную прибыль и какую-то долю "покрываемых" постоянных затрат предприятия (рис.2).

Рис.2. Взаимосвязь между выручкой от реализации, переменными затратами, постоянными затратами и прибылью в директ-костинге.

 

С точки зрения контроллинга, показатель суммы покрытия гораздо лучше, чем  показатель прибыли характеризует  эффект от деятельности предприятия  и его центров ответственности. При этом расчет суммы покрытия следует проводить с различной степенью детализации.

При составлении производственной программы предпочтение должно отдаваться тем видам продукции, относительная  сумма покрытия по которым выше. Относительная сумма покрытия - доля суммы покрытия в выручке по данному продукту. Директ-костинг заостряет внимание руководства предприятия на изменении суммы покрытия по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, т. к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не "затушевывается" в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости  упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

На третьем уровне калькулирования себестоимости предполагается использование методов, классифицированных по отношению затрат к технологическому процессу производства.

1. Попроцессный (пооперационный) метод  учета затрат (отечественный аналог  зарубежного АВС), а также калькулирование по услугам (функциям) и система DBR (drum-buffer-rope-scheduling).

Попроцессный метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого учета по отдельным  подразделениям за отчетный период. Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по услугам (функциям), то есть учет затрат ведется по услугам или функциям (например, столовые, обслуживание, персонал). Они могут называться центрами услуг, подразделениями или функциями.

В функциональной системе (АВС) накладные  расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных центров издержек (известных как пулы затрат). Система АВС принимает во внимание тот факт, что многие постоянные накладные расходы при тщательном рассмотрении не являются постоянными, так как их величина изменяется в соответствии с изменениями ряда факторов, а не только объема производства. Распределяя данные расходы по видам продукции с учетом этих факторов, можно получать более объективную величину себестоимости. При этом для каждого пула определяется характеристика, определяющая динамику затрат, – драйвер затрат (аналог базы распределения в системе учета по полной себестоимости).

Система управления производством (DBR) основана на теории ограничений (выделение  «узких мест» в производстве и  обеспечение его полной и непрерывной загрузки). Целью ее применения следует считать увеличение пропускной способности центров затрат, сокращение расходов на обработку и уменьшение запасов.

2. Попередельный метод учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции – это способ учета  издержек на счетах управленческого учета, при котором объектом учета выступает передел – законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта – полуфабриката. Попередельный метод учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

3. Позаказный (партионный) метод учета  затрат (условно говоря, в эту же группу можно отнести и западную систему JIT, а также калькулирование по контрактам). Позаказный метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого учета по каждому заказу или партии продукции. Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции.

JIT предполагает отказ от производства  продукции крупными партиями, взамен  чего создается непрерывно-поточное  предметное производство; доставка закупленных товаров или материалов обусловливает немедленное их использование. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. При внедрении данной системы происходит изменение технологии производства, а также учетных методик (прямые и накладные расходы аккумулируются в рамках производственной ячейки – совокупности средств труда, расположенных на одном производственном участке; при этом производственная ячейка осуществляет обработку одного продукта); отказ от формирования запасов на складах; предотвращение потерь времени; изменение технологии составления внутренних отчетов; применение более детальной системы показателей. К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по контрактам, при котором калькулирование себестоимости производится в разрезе отдельных контрактов.

Следует отметить, что  на данном уровне калькулирования речь идет уже не о системах (подсистемах), а именно о методах учета затрат. Кроме того, следует отметить значительное разнообразие трактовок методов с точки зрения разных авторов.

На четвертом уровне калькулирования предполагается дальнейшая дифференциация методов, основанная на детализации представленных на третьем  уровне. В частности, попередельный  метод имеет два варианта:  
– полуфабрикатный вариант (движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела);

– бесполуфабрикатный вариант (учет затрат ведется по каждому  переделу, но в бухгалтерских записях  движение полуфабрикатов не отражается.  
Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость готового продукта).

Кроме того, попередельный  метод включает широкий спектр разновидностей, вычленение которых основано на необходимости учета специфики ассортимента продукции и целей калькулирования:  
– простой (одноступенчатый) попередельный метод (используется в случае выпуска одного вида продукта, а также отсутствия или стабильности величины межоперационных запасов и запасов готовой продукции);  
– метод многоступенчатого попередельного калькулирования (применяется при производстве продуктов с несколькими переделами и изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции);

– метод эквивалентных  коэффициентов (используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами, так называемое сортовое производство. В основе его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении);  
– метод исключения (при данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта);

– метод распределения (при данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными), что предполагает калькулирование себестоимости всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами).

 
 
Рис. 3. Структура систем и методов  калькулирования по уровням

 

Эффективность использования  выбранных методов калькулирования  подтверждается или опровергается  на основании использования современных систем и методов анализа затрат: анализ соотношения количества и качества продукции, анализ конкурентоспособности продукции (работ, услуг), методика функционально-стоимостного анализа затрат, методика CVP-анализа, методика стратегического анализа затрат (SCA), методика анализа жизненного цикла продукции (LCC) и др. Совокупность систем и методов учета затрат представлена на рис. 3.

 

Глава 2. Риски  в системе контроллинга

2.1. Сущность финансового риска

Целью предпринимательства является получение максимальных доходов при минимальных затратах капитала в условиях конкурентной борьбы. Реализация указанной цели требует соизмерения размеров вложенного (авансированного) в производственно-торговую деятельность капитала с финансовыми результатами этой деятельности.

Вместе с тем, при  осуществлении любого вида хозяйственной деятельности объективно существует опасность (риск) потерь, объем которых обусловлен спецификой конкретного бизнеса. Риск - это вероятность возникновения потерь, убытков, недопоступлений планируемых доходов, прибыли. Потери, имеющие место в предпринимательской деятельности, можно разделить на материальные, трудовые, финансовые.

Для финансового менеджера  риск - это вероятность неблагоприятного исхода. Различные инвестиционные проекты имеют различную степень риска, самый высокодоходный вариант вложения капитала может оказаться настолько рискованным, что, как говорится, «игра не стоит свеч».