Инвентаризация и естественная убыль материально-производственных запасов

    Статья: Инвентаризация и естественная убыль  материально-производственных запасов. 

    Правовые  основы проведения инвентаризационных мероприятий на территории нашей  страны устанавливаются ФЗ "О  бухгалтерском учёте", нормы которого, в свою очередь, детализируются Приказом Министерства Финансов РФ № 49 от 13. 06. 95 "Об утверждении методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Правила, содержащиеся в этих нормативно-правовых актах, имеют, по большей части, императивный характер и обязательны к соблюдению всеми лицами, осуществляющими контрольно-проверочные функции на предприятиях

    Между тем, сами Методические указания содержат норму, согласно которой порядок  проведения инвентаризации, в том  числе количество инвентаризаций в  отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Поэтому, наряду с законодательством, лица, ответственные за проведение инвентаризации, должны руководствоваться и правилами делового обычая, выработанными в ходе практической реализации контрольно-проверочных мероприятий

    По  общему правилу инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. При этом из всей имущественной массы предприятия может быть выделена конкретная группа или группы МПЗ, в отношении которых с точки зрения руководства целесообразно провести инвентаризацию на данном этапе. Эта мера, исключающая необходимость проведения сплошной проверки всей совокупности материальных ценностей, позволяет сосредоточить усилия инвентаризационной комиссии на определённом виде и наименовании материальных запасов и способствует быстрому, детальному и оперативному контролю за их наличием и сохранностью. Однако, такая выборка возможна далеко не всегда. Основное препятствие здесь - прямое требование законодательства, предусматривающее необходимость проведения обязательной инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно в случаях:

1. Передачи имущества организации в аренду, выкупа, продажи, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
2. Составления годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
3. Смены материально ответственных лиц (на день приемки - передачи дел);    
4. При установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;    
5. В случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;  
6. При ликвидации и реорганизации организации перед составлением ликвидационного  баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ.

    Из  этого правила также есть несколько  исключений. Так, инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

    Главным коллективным субъектом, ответственным  за проведение инвентаризации, признаётся инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается приказом руководителя предприятия. Данная комиссия является постоянно действующим контрольно-ревизионным органом. Её состав рекомендуется образовывать из числа представителей руководства организации, работников бухгалтерии, сотрудников юридической и экономической служб, членов инженерно-технического отдела, а также внутренних и независимых аудиторов. Помимо постоянной комиссии на больших предприятиях возможно также образование ряда дополнительных, рабочих комиссий, ответственных за проведение выборочной инвентаризации.

    Инвентаризацию  удобнее всего проводить по единицам бухгалтерского учёта, в число которых  могут входить цеха, склады, хранилища, кладовые, кабинеты и так далее, в порядке размещения материальных запасов на специально отведённых местах, полках, поддонах и стеллажах справа налево и сверху вниз. Сама инвентаризация производится  комиссией в присутствии материально ответственного лица (например, заведующего складом)  путём проверки фактического наличия материально-производственных запасов. Фактическое наличие последних может быть установлено в процессе визуального наблюдения (осмотра учётных единиц), а данные о количестве могут быть получены в ходе пересчета, перевешивания и перемеривания. Наличие на местах хранения материальных запасов фиксируется в специальной описи товарно-материальных ценностей. Отдельная опись ведётся по каждой учётной единице предприятия. Целесообразно составлять сразу несколько описей. Одна их группа используется для отображения МПЗ, находящихся под отчётом у материально-ответственных лиц проверяемого предприятия, другая составляется в целях учёта запасов, хранение которых производится на территории сторонних организаций.

    Кроме того, на крупных предприятиях, где  временное приостановление поставки и отпуска материалов может существенным образом повлиять на нормальный режим  всего производственного цикла, или отдельных его частей, часто возникает необходимость в составлении ряда дополнительных описей. Они нужны для занесения информации, во-первых, о вновь отгруженных материалах, во-вторых, о материалах, отпущенных на производство. Поступление и отпуск материалов, осуществляемые в ходе проведения инвентаризации, производятся исключительно материально ответственными лицами в присутствии и при непосредственном контроле инвентаризационной комиссии. Поставленные МПЗ фиксируются в описи "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации", отпущенные - в описи  "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации".

    Непосредственными целями инвентаризации МПЗ являются выявление фактического наличия  имущества и сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Часто результатом сопоставления фактического наличия МПЗ с информацией, содержащейся в учётной документации организации, может явиться выявление так называемых инвентаризационных разниц, которые могут проявляться в виде избытков, либо, наоборот, недостач МПЗ. Причинами этому могут служить ошибки и просчёты, допущенные при ведении бухгалтерии, процессы естественной убыли производственных запасов, различного рода стихийные силы (пожары, затопления и так далее), а также действия (виновные и невиновные) сотрудников организации, в том числе и руководства. Поэтому по завершении инвентаризации, все собранные материалы должны быть представлены в бухгалтерию предприятия, где в дальнейшем происходит процесс устранения расхождений между данными, зафиксированными в инвентаризационной документации и данными бухгалтерского учёта.

    Во  всех случаях обнаружения несоответствия наличного содержимого складов (цехов, офисов, хранилищ и т.д.) данным, заявленным в учётной документации, инвентаризационной комиссией составляется так называемая сличительная ведомость, представляющая собой документ, содержащий полный объём информации о результатах инвентаризации, в том числе и о фактах  подобных расхождений. Отдельные сличительные ведомости составляются на объекты МПЗ, не принадлежащие организации, но числящиеся в её бухгалтерском учете. Суммы излишков и недостач МПЗ в сличительных ведомостях должны указываться согласно той оценке, которая была дана в бухгалтерском учете. В ходе систематизации полученных сведений и непосредственно перед направлением результатов инвентаризационных мероприятий в бухгалтерию организации, комиссия объединяет инвентаризационные описи и сличительные ведомости в единый сводный регистр.

    Объекты МПЗ, в отношении которых был  выявлен излишек, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. Все обнаруженные в ходе инвентаризации излишки материальных запасов подлежат отражению либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы", либо на счёте 99 "Прибыли и убытки". Оприходование излишков МПЗ производится по дебету счёта 10 "Материалы" и кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы". При этом, несмотря на учётную оценку материалов в бухгалтерской документации, оприходование излишков производится исключительно по рыночной стоимости, что, в свою очередь, способно оказать влияние  на величину налогообложения.

    Стоит отметить, что выявление излишков на практике встречается гораздо  реже, нежели недостача. Причём среди причин образования на территории учётных объектов излишков главное место занимают ошибки, совершённые в процессе ранее проводимых контрольных и учётных мероприятий.

    Что касается недостачи материальных ценностей, то здесь следует различать недостачу в результате естественной убыли (в пределах установленных законодательством норм и вследствие форс-мажорных обстоятельств) и недостачу, причиной которой являются действия человека. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Когда после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, недостача МПЗ продолжает оставаться, проверяющему лицу следует пересмотреть порядок применения норм естественной убыли. Буквально это означает, что эти нормы должны применяться только по тому объекту МПЗ, по которому установлена недостача.

    В случаях отсутствия норм убыль рассматривается  как недостача сверх нормы. Здесь  все недостачи материальных ценностей, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Когда же виновные лица в силу объективных причин установлены быть не могут, убытки от недостач и порчи списываются в обычном порядке на издержки производства и обращения. Суммы недостач МПЗ проводятся по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счёта 10 "Материалы". Когда возникает необходимость отразить в бухгалтерском учёте сумму недостающего объекта МПЗ по стоимости возможного использования, то есть не по прямому назначению этого объекта (например, строительные материалы могут быть реализованы в качестве вторсырья), то сумма возможного использования проводится по дебету счёта 10 "Материалы" и кредиту счёта 84 "Нераспределённая прибыль".

    Списание  недостач за счёт виновных лиц осуществляется с использованием счёта 73 "Расчёты  с персоналом по прочим операциям" и субсчёта к нему № 2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". Суммы удержаний в размере фактически причинённого имуществу предприятия ущерба проводятся по дебету счёта 73"Расчёты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Суммы, превышающие размер фактически понесённого ущерба проводятся по дебету счёта 73 и кредиту счёта 98 "Доходы будущих периодов".

Принято различать нормы естественной убыли, применяемые при хранении и перевозке товаров и иных материально-производственных запасов. 
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. 
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Таким образом возникновение потерь в пределах норм естественной убыли 

является объективным процессом, обусловленным физико-химическими и иными свойствами материально-производственных запасов, и не зависит от системы хозяйствования или особенностей осуществления предпринимательской деятельности. Проблема с применением ранее принятых норм естественной убыли возникла в середине 90-х годов прошлого столетия в связи с тем, что новые нормы (по мнению органов государственной власти финансово-экономического блока более соответствующие рыночным отношениям) приняты не были, а действие ранее принятых (в период плановой экономики) норм было искусственно ограничено во времени . прежде всего, Минэкономики РФ и Минфином РФ. Проблему нормативного вакуума указанные органы отраслевого управления пытались временно урегулировать отдельными приказами, письмами и разъяснениями. В результате в 1996.1998 годах было издано около полутора десятков различных документов (большая часть которых не носила нормативного характера), которые противоречили друг другу, а также аналогичным документам других министерств и ведомств. В частности, Минэкономики РФ продлевало действие ранее утвержденных норм, Минфин РФ выражал мнение, в соответствии с которым нормы естественной убыли в условиях рынка являются анахронизмом, а все потери должны списываться на себестоимость продукции, работ или услуг в фактических размерах. Госналогслужба РФ придерживалась точки зрения, в соответствии с которой нормы прекратили действие чуть ли не с развалом Союза, в связи с чем налоговая база должна быть уточнена (с соответствующей даты) . разумеется, в сторону повышения. Ситуация еще более усложнилась с введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Пунктом 7 статьи 254 НК РФ установлено, что потери в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам, но соответствующие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. То есть, фактически устанавливался порядок, в соответствии с которым все ранее принятые нормы естественной убыли одновременно утрачивали нормативную силу. В развитие данного требования постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года № 814 был определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которым, в частности было установлено следующее: нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет; 
разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются: 
Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации. по отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства; Министерством сельского хозяйства Российской Федерации . по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства; Министерством энергетики Российской Федерации . по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом; Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. в оптовой и розничной торговле и общественном питании; Министерством здравоохранения Российской Федерации. в здравоохранении; Государственным комитетом Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу. в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве; Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству . в рыбном хозяйстве; 
Российским агентством по государственным резервам . в системе государственного резерва; нормы естественной убыли должны утверждаться по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, а МЭРТ РФ должен был разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по разработке норм естественной убыли; нормы естественной убыли должны были быть утверждены федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 года. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли были утверждены приказом МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. № 95. Методическими рекомендациями были установлены основные определения естественной убыли при хранении и перевозке, а также уточнены следующие существенные элементы расчета норм: 
к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Данные потери, по-видимому, должны списываться за счет виновных лиц или организаций, а при невозможности такого списания . относиться в состав прочих расходов ( в бухгалтерском учете учитываться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"); в нормы естественной убыли не следует включать потери товарно материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. По нашему мнению, перечисленные виды потерь относятся к технологическим потерям, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету в составе материальных затрат и нормированию не подлежат; по товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется. Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления; при транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует. Данное уточнение является очевидным, так как транзитная поставка не предполагает хранения материально-производственных запасов в организациях, которые только участвуют в расчетах (и, возможно, в осуществлении или оплате перевозок); нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки; нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов; нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти