Инициативный аудит материально-производственных запасов

     Аудит МПЗ.

Введение.

Целью аудиторской проверки материально  — производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности  показателей отчетности по статьям  материальных ценностей «Запасы» и  соответствии применяемой в организации  методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     Поставленная  цель может быть достигнута путем  проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность  структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

     Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

     — реально ли существуют МПЗ (путем  участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

     — все ли операции с МПЗ, которые  должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

     — является ли организация собственником  всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные  права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

     — правильно ли оценены МПЗ и  связанные с ними обязательства;

     — правильно ли выбраны и применялись  принципы учета МПЗ. Информационной базой для проверки МПЗ являются:

     — нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска  материальных ценностей;

     — бухгалтерский баланс;

     — главная книга;

     — приказ об учетной политике;

     — первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

     — регистры по учету МПЗ.

     Основные  нормативно-законодательные аспекты  регулирования порядка учета  МПЗ

     Учет  материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости.

     Под фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации  на их приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п 6 ПБУ 5/01).

     В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания по учету МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

     — стоимость материалов по договорным ценам;

     — транспортно-заготовительные расходы;

     — расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

     При этом в состав транспортно-заготовительных  расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).

     Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, Учитываются  в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

     Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от поставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции  с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60, субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновременно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

     Предъявленную поставщиком сумму НДС организация  в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19.

     При возврате оставшейся части аванса поставщиком  на сумму денежных средств, поступивших  на расчетный счет организации, дебетуется счет 51 в корреспонденции с кредитом счета 60.

     В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60. В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) между стоимостью приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по учету МПЗ.

     В дебет счета 15 относятся фактические  затраты, связанные с приобретением  товара, в корреспонденции в рассматриваемом  случае с кредитом счета 60. Сумма  разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

     Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются  в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

     Согласно  подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово-расчетных  цен, которые разрабатываются и  утверждаются организацией применительно  к уровню фактической себестоимости  соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ отклонения в стоимости сырья, отпущенного в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, отражающие расход соответствующего сырья.

     Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

     Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость  материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты  организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для  использования, перечисленные в  п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).

     Рыночная  стоимость материалов при получении  на них права собственности отражается по дебету счета 10 в корреспонденции  со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов).

     В целях налогообложения прибыли  доходы в виде безвозмездно полученного  имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК, признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК, но не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК). Датой признания в налоговом учете Указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК).

     При списании стоимости материалов на затраты  производства в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением этих материалов, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

     Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском — в месяце списания материалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

     Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8—11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/ 02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае в аналитическом учете по счету 98, субсчет 98-2.

     Вычитаемая  временная разница в свою очередь  приводит к образованию отложенного  налогового актива, который равняется  величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в  отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете признается внереализационный доход от получения материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив. Погашение последнего отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

     На  величину признанного (погашенного) отложенного  налогового актива корректируется сумма  условного расхода по налогу на прибыль  для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. В соответствии с п. 20,21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в бюджет.

     Согласно  п. 15 ПБУ 15/01 при использовании организацией средств полученного кредита  для осуществления предварительной  оплаты МПЗ расходы по его обслуживанию относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступлении организации-заемщику МПЗ (в данном случае материалов) дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением на операционные расходы.