Бухгалтерский учет и анализ расходов на научно-исследовательские открытия

       При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных  целевых поступлений - обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На дату получения средств целевого финансирования в бухгалтерском учете не признается доход, учитываемый при формировании показателя бухгалтерской прибыли.

       В месяце подписания акта сдачи приемки и принятия к учету НМА или расходов на НИОКР в составе внеоборотных активов, полученных за счет средств целевого финансирования, производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету 86 «Целевое финансирование».

       Часто финансирование НИОКР осуществляется смешанным образом, то есть частично из собственных средств, частично из бюджетных средств. При этом необходимо вести раздельный бухгалтерский учет расходов на НИОКР, финансируемых из различных источников. Это условие напрямую связано с дальнейшим списанием расходов на НИОКР и признанием доходов от использования этих НИОКР в деятельности предприятий. Для ведения раздельного учета расходов в бухгалтерском учете применяют дополнительно открытые субсчета к счету 08-8 «Выполнение НИОКР», например, 08-81 «Выполнение НИОКР из собственных средств» и 08-82 «Выполнение НИОКР за счет бюджетных средств».

       Научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы организация может выполнять  как собственными силами, так и заказать специализированной организации. Отношения между заказчиком и исполнителем НИОКР регулируются гл. 38 ГК РФ. Пункт 1 ст. 769 ГК РФ выделяет два договора:

• на выполнение научно-исследовательских (НИ) работ (научные исследования);
• на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

       Для договоров о проведении НИОКР  характерно:

• наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);
• установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

2.2.Учет затрат по осуществлению НИОКР.

       При выполнении работ собственными силами организации специализированному  подразделению или группе работников выдается техническое задание, с  учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ, оформляются техническое задание и график выполнения соответствующих НИОКР. Внутренним распорядительным документом, например, приказом руководителя, определяется дата выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

       Фактически  произведенные затраты оформляются  первичными учетными документами в  зависимости от вида расходов:

• требованиями-накладными (стоимость использованных материалов, специальных инструментов и принадлежностей);
• счетами, актами приемки выполненных работ (стоимость услуг сторонних организаций, физических лиц, затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР);
• табелями учета рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями (затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору);
• бухгалтерскими справками-расчетами (отчисления на социальные нужды);
• ведомостями амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
• авансовыми отчетами с приложенными к ним документами, подтверждающими суммы произведенных расходов, если командировки непосредственно связаны с выполнением данных работ, и т.д..

       При проведении НИОКР сторонними организациями  коммерческая организация является заказчиком НИОКР, для проведения таких  работ она заключает договор  на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в порядке, определенном главой 38 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п.1 ст. 769 ГК РФ). Существенным элементом проведения таких работ является конфиденциальность сведений, составляющих предмет договора. Поэтому в договоре определяется объем сведений, признаваемых конфиденциальными (п.1 ст. 771 ГК РФ). Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ (п.2 ст. 774 ГК РФ). Если в ходе научно-исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, то согласно ст. 773 ГК РФ исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы. Заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором результаты, но не выше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).

       Документальным  подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки  выполненных работ.

       Аналитический учет расходов на выполнение НИОКР, выполняемых  на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам  работ, договорам (заказам).

       Расходы организации (амортизация, заработная плата, страховые взносы на социальное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы, услуги сторонних организаций), включаемые на основании п. 9 ПБУ 17/02 в состав расходов на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

       По  завершенным научно-исследовательским  работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским  и технологическим работам представляются разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве прочих расходов, нематериальных активов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата работ.

       Если  проведенные организацией научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете расходы, связанные с их проведением, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). Указанные расходы подлежат списанию с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

       НИОКР, не давшие положительного результата, - это разработки, которые изначально были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), но в итоге ничего нового не разработано и не усовершенствовано. К таким НИОКР можно отнести и разработки, в результате которых новую продукцию (работы, услуги) разработали, но производить в конкретной организации не могут.

       Для списания расходов на НИОКР, которые  не дали положительного результата, нужно документально подтвердить, что эти НИОКР относились к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, работ или услуг. Для этого можно использовать техническую документацию, проекты, бизнес-планы, договоры с научной организацией и т.д. Кроме того, нужно документально подтвердить, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией вследствие того, что:

• либо не выполнена задача, поставленная перед разработчиками (например, невозможно создать новую продукцию, работу или услугу с заданными характеристиками);
• либо в организации принципиально не могут быть применены результаты этих НИОКР. Например, расходы на производство разработанной продукции будут значительно превышать имеющиеся в организации средства, и в связи с этим нет практической возможности применить результаты разработки. В итоге задача по созданию новой продукции в конкретной организации не решена.

       Для подтверждения того, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией, нужно составить акт.

       В случае получения положительного результата по проведенным НИОКР, необходимо решить, должны ли затраты на научные разработки учитываться как расходы на НИОКР или как НМА. Для этого нужно определиться заранее, будет ли организация получать в Роспатенте патент (свидетельство) или нет. Если организация не хочет получать патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то можно рассматривать расходы на проведение разработок как расходы на НИОКР.

       При этом в предусмотренных ГК РФ случаях  исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется только при условии государственной регистрации (п. 1 ст. 1232 ГК РФ).

2.3. Признание  интеллектуальной  собственности на  результаты выполненных НИОКР.

       Если  по завершенным НИОКР получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, то организация может получить исключительные права на них в порядке, определенным частью 4 ГК РФ. В этом случае результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок являются объектами интеллектуальной (промышленной) собственности. Право организации на объекты промышленной собственности должно быть подтверждено патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или патентом на промышленный образец. При этом изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (ч. 4 ГК РФ); промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым и оригинальным.

       Согласно статье 1225 ГК РФ «Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»  результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
• базы данных;
• исполнения;
• фонограммы;
• сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
• изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем;
• секреты производства (ноу-хау);
• фирменные наименования;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименования мест происхождения товаров;
• коммерческие обозначения.

       Как объект бухгалтерского учета, интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов (п.4 ПБУ 14/07). При этом необходимо соблюдение условий принятия к учету нематериальных активов, установленных в п.3 ПБУ 14/07. В частности, активы (исключительные права) должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев), а также они должны иметь способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

       Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (материалы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины и др.), за исключением возмещаемых налогов.

       Нематериальные  активы считаются созданными, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.