Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия

    В определенной степени в тот момент это развязывало руки судебно-следственным органам: они могли привлекать к экспертизе любых угодных им лиц, не связанных какими-то профессиональными знаниями и "буржуазными предрассудками" о независимости мнения, объективности, ограниченности целей и т.п. Теперь роль эксперта по-другому зазвучала в устах прокурора А.Я. Вышинского: "...Роль экспертов, - подчеркивал он, - не ограничивается сообщением следователю или суду своих специальных знаний, а заключается в активном применении этих знаний к собиранию, обработке и оценке доказательственного материала по делу" (Криминалистика. Под ред. А.Я. Вышинского, 1935, кн. 1., с. 210). Ему вторил А.Г. Булохов: "Эксперт в советском судебном процессе не аполитичная фигура, а активный борец за дело социализма" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 4). Борьба за социализм резко раздвигала рамки экспертизы: уже не следователь ставил вопросы эксперту, а эксперт - следователю. Эксперт должен "... через следователя, - писал В.Б. Любкин, - принять меры к истребованию... доказательства с тем, чтобы следователь ... мог оформить получение и приобщение к делу новых доказательств" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы. Энгельс, 1938, c. 157).

    И еще характерная черта времени: "Бухгалтер-эксперт не может ставить перед собой задачу критики содержания плана и способов планирования" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 8).

    Презумпция виновности стала негласно, а иногда и официально, как в случае договоров о материальной ответственности, применяться на практике. Часто предполагалось, что если человек находится под следствием, то он уже враг и "в первую очередь он пытается развалить учет, надеясь обеспечить себе безнаказанность при совершении тягчайших преступлений" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 155). В конце 30-х годов такой подход был типичным.

    Война и послевоенное восстановление народного хозяйства стали слишком большим делом, и до организации экспертизы у Правительства долго не доходили руки. Только 19 мая 1952 г. было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР. При Бюро был создан методический совет, в его состав были введены известные бухгалтеры-эксперты, представители прокуратуры, Минюста, арбитража. Это были последние годы сталинского режима, и отношение к бухгалтерам-экспертам было суровым: "Эксперт-бухгалтер несет уголовную ответственность: 1) за уклонение от явки по вызову следователя и судебных органов; 2) за отказ от исполнения своих обязанностей эксперта-бухгалтера; 3) за отказ от дачи заключения; 4) за дачу заведомо ложного заключения; 5) за оглашение данных предварительного следствия, дознания или ревизионного обследования без разрешения прокурора, следователя или должностного лица, проводившего дознания или ревизию" (Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., ВЮЗИ, 1955, с. 159.)

    В 1957 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы было ликвидировано, а его права были переданы республиканским министерствам финансов. С 1 октября 1962 г. эти бюро из ведения Министерства финансов были переданы в ведение республиканских министерств юстиции.

    В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации было включено в состав Института судебных экспертиз того же Министерства. Далее Институт был разделен на региональные лаборатории экономических экспертиз. Но создание в нашей стране аудита привело к тому, что такие лаборатории оказались в сложном положении из-за конкуренции аудиторских фирм. Их взаимоотношения определяются Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263. 

Методология судебно-бухгалтерской экспертизы 

    За годы советской власти сложилась достаточно сильная и представительная школа. Она, к счастью, в целом не отличалась каким-то однообразием и включала широкий спектр взглядов, прежде всего связанных с содержанием понятия "судебная бухгалтерия".

    В 1981 г. о судебной бухгалтерии начинают говорить как о науке, "... содержанием которой является исследование и разработка теоретических и практических вопросов, относящихся к применению бухгалтерского учета в следственной и судебной деятельности, установление научных основ методологии, организации и техники проведения документальной ревизии, инвентаризации и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе дознания, расследования и разрешения в суде дел о хищениях" (Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., Юридическая литература, 1981, с. 21). Любопытно, что автор судебную бухгалтерию сводит к трем элементам: ревизии, инвентаризации и экспертизе.

    Ревизия. Это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии. В сущности, он преобладал множество столетий и дожил до наших дней, сохраняя все свое значение. Тем не менее до 1935 г. не было разграничений между ревизией и экспертизой. Только в 1935 г. Институт уголовной политики при Прокуратуре СССР и Верховный суд СССР приняли решение по этому вопросу. Приказом прокурора СССР от 7.10.36 г. N 61/19 это разграничение было проведено (Сб. приказов Прокуратуры СССР. Юриздат, 1939, с. 180). Теоретическое обоснование этого разграничения было проведено С.С. Остроумовым и С.П. Фортинским (см.: Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 161-163.)

    Инвентаризация. Этот неотъемлемый элемент бухгалтерского учета и, естественно, судебно-бухгалтерской экспертизы констатирует реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта.

    При оценке результатов инвентаризации следует различать восемь классификационных групп:

    1) по объему (полные, частичные);

    2) по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);

    3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);

    4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);

    5) по субъекту (ординарные - инициатива собственника, экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);

    6) по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);

    7) по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);

    8) по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).

    Инвентаризация имеет решающее значение во всех случаях так называемого восстановления учета. Обычно это - раскрытие структуры реализуемых (списываемых) ценностей.

    Экспертиза. Лучшим следует признать следующее определение: "Экспертиза - самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выяснения которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждения ревизора как таковые". (Пошюнас П.-З. К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс. Минтис, 1977, с. 60.) Эта последняя фраза имеет огромное значение: эксперт выполняет задание, а не ищет дополнительные доказательства, как это ему предписывали в тридцатых и сороковых годах. Несколько раньше классическим считалось следующее определение судебно-бухгалтерской экспертизы: "это такие отраженные в документах хозяйственные операции, которые стали объектом расследования в органах следствия, суда и арбитража" (см.: Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, C. 147). Таким образом, из трех блоков С.Ф. Иванова, в сущности, в объект включились только первичные документы. Такой подход имеет основания, так как данные регистров и отчетности вытекают из тех же документов, классификацию которых они дали (см. там же, с. 151).

    Вместе с тем это определение, делавшее упор на первичной документации, было достаточно общим и вызвало несколько направлений в его интерпретации. При этом всегда возникал вопрос о знаниях эксперта. С.П. Фортинский ограничивал их теорией бухгалтерского учета, отраслевого учета и анализа хозяйственной деятельности, а также в области общественных и экономических наук. Но П.-З.К. Пошюнас утверждал, что это не так, ибо бухгалтерский учет отражает только то, что было, и требовал от эксперта знание способов и методов контроля и ревизии.

    В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы нашлось несколько направлений:

    хозяйственные операции (см.: Остроумов С.С. и Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы; Арзуманян Т.М. и Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебных разбирательствах уголовных дел. М., Юридическая литература, 1975);

    первичные документы (cм.: Власов В.П. Следственный осмотр документов. Справочный альбом. М., НИИ Криминалистики, 1958);

    хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета (см.: Пошюнас П.-З.К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений);

    отрицательные явления хозяйственной жизни предприятия (см.: Голубятников С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., Юридическая литература, 1965);

    адекватность отражения объективной действительности.

    Характерно, что речь в данном случае идет о широте объекта. Наиболее широкий подход отстаивало большинство - "хозяйственные операции". Он импонировал и бухгалтерам, и юристам, но вдумчивые специалисты обращали внимание на некоторую неопределенность самого понятия "хозяйственная операция".

    Одни специалисты приводили пример, когда предприятие заключило хозяйственный договор. В этом случае операция была, но она не могла входить в предмет бухгалтерского учета, а следовательно, не могла быть объектом судебно-бухгалтерской экспертизы. При этом факты растрат, недостач, хищений, потерь от стихийных бедствий, безусловно, входят в ее объект, но никак не могут считаться хозяйственными операциями.

    Другие специалисты говорили о том, что эксперт работает только с первичными документами, т.е. не с самими хозяйственными операциями (или, что более правильно, фактами хозяйственной жизни), а с их информационным отражением в первичных документах.

    Третьи хотели сказать, что правы и те, и другие.

    Четвертые отмечали, что все правы, но вторые правы больше и заменяли понятие "хозяйственная операция" понятием "бухгалтерская операция", ибо первую эксперт познает посредством второй. Кроме того, представители этого направления связывали проверку хозяйственной деятельности и бухгалтерской документации с поставкой бухгалтерского учета и его организацией. Положим, в одной из своих работ А.Р. Шляхов и А.М. Ромашов внесли существенное уточнение, отметив, что речь идет о тех бухгалтерских операциях, которые "отражают определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности" (см.: Судебно-бухгалтерская экспертиза. "Социалистическая законность", 1971, N 5, с. 28). Но это уточнение ничего не меняет, ибо бухгалтерская операция (т.е. проводка) всегда отражает определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности и ничего другого.

    Пятые сужали объект только до тех фактов, которые возникали вопреки действующим нормативным документам. Представители этого направления разделились на две группы. Одни (Н.В. Виноградов, Г.И. Кочаров, Н.А. Селиванов и др.) ограничивали компетенцию эксперта только проверкой (подтверждением или неподтверждением) выводов ревизии и подчеркивали, что задача эксперта - дать оценку фактов, выявленных ревизорами. Другие (П.-З.К. Пошюнас) полагали, что "экспертиза - самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выявления которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждение ревизора" (Пошюнас П.-З.К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. С. 60). Этот подход был более правильным, так как в противном случае экспертиза трактовалась не как самостоятельная проверка, а как проверка проверки или ревизия второго уровня.

    Наконец, в шестом случае ставилась несколько иная, но более широкая задача, чем в предыдущем случае. Эксперт должен был исходить из того, что тогда было аксиомой международного, а теперь стало и отечественного учета: приоритета содержания над формой. Эксперт, по мнению представителей этого направления, должен не только обнаружить нарушение требований нормативных документов, но и выявить "интеллектуальную подлинность", т.е. если нормативные документы не позволяют объективно раскрыть реальное положение вещей, то эксперт должен это сделать. (Сейчас согласно п. 4. ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" это должен сделать сам главный бухгалтер.)