Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

- 200 000 руб. - оприходованы товары;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дт 60     Кт 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дт 68  Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам» - 36 000 руб. - принят к вычету НДС.

    В следующем отчетном периоде торговая организация заключила контракт купли-продажи с иностранным покупателем на сумму 10 000 долларов США. Генеральный директор принял решение отгрузить иностранному покупателю часть товаров, раннее приобретенных для реализации внутри Российской Федерации.

    На  дату отгрузки товаров перевозчику  в бухгалтерском учете делается запись.

Дт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт» 

Кт 41 «Товары для реализации внутри РФ» - 150 000 руб. - отгружены товары перевозчику.

    Поскольку товары отгружены для реализации на экспорт, то НДС, относящийся к  ним и ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Для этого бухгалтер должен поднять счет-фактуру, относящийся к этим товарам, и платежное поручение на их оплату и проверить, когда был оплачен счет-фактура и принят к вычету НДС. В бухгалтерском учете на сумму ранее принятого к вычету НДС можно сделать сторнировочную запись.

Дт 68   Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

- 27 000 руб. - восстановлен НДС, относящийся к товарам, отгруженным на экспорт (150 000 * 18% = 27 000);

    Для таможенного оформления товаров  в режиме «экспорта» торговая организация привлекла таможенного брокера.

       В учете отражаются следующие записи:

Дт 44    Кт 76 - 256 руб. - начислен таможенный сбор в рублях.

Дт 44 Кт 76 - 128 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (5 USD по курсу 25,60 руб. / USD).

Дт 76 Кт 51 - 384 руб. - перечислены таможенному брокеру таможенные платежи.

Дт 44     Кт 60 - 3 000 руб. - начислено вознаграждение брокеру.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

 Кт 60  - 540 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС.

    На  дату перехода права собственности  товаров к иностранному покупателю в учете у экспортера отражаются записи:

Дт 62    Кт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»

- 256 000 руб. - начислена выручка (10 000 USD по курсу 25,60 руб. / USD).

Дт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»

Кт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»

- 150 000 руб. - списана стоимость реализованных  товаров.

    В течение отчетного периода торговой организацией были произведены также следующие расходы:

Дт 44    Кт 70 - 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам.

Дт 44   Кт 69 - 5 775 руб. - произведены начисления в органы социального страхования.

Дт 44     Кт 10 - 1 500 руб. - отпущены материалы.

Дт 44     Кт 60 - 6 000 руб. - начислена арендная плата.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

Кт 60 - 1 080 руб. - начислен НДС по арендной плате.

Дт 60     Кт 51 - 7 200 руб. - перечислено арендодателю.

    Таким образом, общая сумма издержек обращения составила - 31 529 руб. Выручка от реализации экспортных товаров - 256 000 руб. Кроме этого, были реализованы товары внутри Российской Федерации на общую сумму 96 000 руб., включая НДС – 14 644,07 руб.

    Для расчета издержек, приходящихся на реализацию экспортных товаров, бухгалтер делает следующий расчет коэффициента распределения. Он составит:

256 000 / (256 000 + 96 000) = 0,73.

Сумма издержек, относящихся к экспортной поставке:

0,73 * 31 529 руб. = 23 016 руб.

    На  основании расчета по окончании  отчетного периода бухгалтер  делает запись.

Дт 90 «Реализация экспортных товаров»   Кт 44

- 23 016 руб. - списаны издержки.

Дт 90 «Реализация экспортных товаров»    Кт 99

- 82 984 руб. - отражена прибыль от реализации  экспортных товаров.

    Если  расчет сумм НДС делается по первому  способу, то сумма НДС, относящаяся  к экспортным товарам, составляет 27 000 руб. Указанная сумма НДС сможет быть принята к вычету только после принятия налоговым органом решения о правомерности применения к экспортным товарам нулевой налоговой ставки и возмещения НДС.

    НДС, относящийся к издержкам обращения, принимается к вычету в общеустановленном  порядке. В нашем случае сумма  НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде, составит 1 080 руб. (НДС по арендной плате).

    Если  расчет производится по второму способу, то необходимо также распределить НДС, относящийся к издержкам обращения.

    Так, в нашем примере распределению  подлежит НДС по арендной плате (1 080 руб.), а также НДС по материалам, отпущенным в эксплуатацию в отчетном периоде. Сумма НДС по вознаграждению таможенного брокера в расчете не участвует, так как вознаграждение не выплачено.

    Бухгалтер поднимает счет-фактуру и платежное поручение, свидетельствующие о приобретении и оплате материалов. Согласно счету-фактуре, стоимость материалов составляла 3 540 руб., включая НДС 540 руб. Счет-фактура был ранее оплачен, сумма НДС принята к вычету. Следовательно, прежде чем производить расчет, необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету и относящийся к отпущенным материалам.

    В учете делается запись:

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

Кт 68 - 270 руб. - восстановлен НДС, принятый ранее к вычету (1 500 * 18%).

    Таким образом, распределению подлежит сумма  НДС 1 350 руб. (1 080 - НДС по арендной плате и 270 - НДС по материалам). НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров, составит:

 350 * 0,73 = 985,5 руб.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

- 985,5 руб. - отражен НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров.

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»

- 364,5 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию товаров внутри РФ (1 350 руб. – 985,5 руб.).

    На  конец отчетного периода по дебету счета 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» отражена сумма 27 985,5 руб. (27 000 руб. - НДС по товарам, 985,5 руб. - НДС по издержкам обращения). Указанная сумма может быть принята к вычету после принятия налоговым органом соответствующего решения.

    Сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным в отчетном периоде материалам, работам, услугам распределяется соответственно полученному коэффициенту (0,73) в отчетном периоде, когда будет погашена задолженность перед поставщиком. В нашем примере этот коэффициент применяется к сумме НДС по услугам таможенного брокера.

    Если  условиями внешнеторгового контракта  предусмотрено поэтапное зачисление выручки на счет экспортера, то НДС, относящийся к вычету по экспортным товарам, может также рассчитываться пропорционально поступившей выручке. 
 

2.3. Особенности  налогообложение  экспортных торговых  операций по договору комиссии, заключенному с иностранным посредником.

      

       Как мы уже отмечали, согласно  пп.1 п.1 ст.164 НК РФ реализация товаров, вывезенных  в таможенном  режиме экспорта, облагается  НДС по ставке 0 %.

       Согласно п.2 ст. 165 НК РФ, при реализации  указанных выше товаров через  комиссионера, поверенного или   агента  по договору комиссии, договору поручения либо агентскому  договору для подтверждения обоснованности  применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов предоставляются следующие документы:

- договор  комиссии, поручения, агентский договор (или их копию);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего  поставку товаров на экспорт  по поручению экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории Российской Федерации.

- выписку  банка (или ее копию), подтверждающую  фактическое поступление выручки  от иностранного лица - покупателя  на счет экспортера или комиссионера;

- транспортные  и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

    Обратимся к договору комиссии, заключенному экспортером с иностранным посредником.

    Рассмотрим  налоговые последствия данного  договора комиссии при экспорте товаров в зависимости от способа исполнения комитентом обязательств по поставке товара покупателю, приведенные нами ранее в главе 1.2 части I.

    Первый  вариант - товар отгружается комитентом непосредственно покупателю.

    С точки зрения таможенного режима отгрузка товара с таможенной территории Российской Федерации в адрес покупателя представляет собой экспорт товара. Так как товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации с передачей покупателю права собственности на этот товар, имеет место его реализация.

    В соответствии со ст.147 НК РФ поставка товаров  на экспорт признается его реализацией  на территории Российской Федерации, так  как в начале отгрузки товар находится  на территории Российской Федерации. Следовательно, у комитента возникают объект обложения НДС по ставке 0% и право на вычет входного НДС.    

    В  данном случае подтверждение нулевой  ставки НДС и права на налоговые  вычеты производятся в аналогичном  порядке, рассмотренном нами в главе 2.1 части 2.

       Второй вариант - товар отгружается комитентом на консигнационный склад комиссионера.

    С точки зрения таможенного режима отгрузка товара на склад комиссионера-нерезидента  за рубеж является экспортом. Однако при этом к комиссионеру не переходит  право собственности, поэтому такая  отгрузка не является реализацией. Следовательно, при отгрузке товара на склад комиссионера объекта обложения НДС не возникает.

    Затем по договорам купли-продажи, заключенным  комиссионером от своего имени, товар  будет отгружаться с консигнационного склада комиссионера покупателям. Поскольку комиссионер не является собственником товара, право собственности на него будет переходить к покупателям от комитента. С момента передачи права собственности покупателям у комитента возникает реализация. Но в начале транспортировки от комиссионера покупателям товар находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Следовательно, реализация товара имеет место не на территории Российской Федерации, поэтому объекта обложения НДС у комитента не возникает.

    Казалось  бы, какая разница, товар облагается НДС по ставке 0% или освобожден от налогообложения?

    При реализации не облагаемого НДС товара сумма налога, который предъявляется  продавцам товаров, работ и услуг, используемых для производства, учитывается  в стоимости такого товара. При реализации же облагаемого товара сумма налога, предъявленного продавцам, принимается к вычету. Об этом гласит п.4 ст.170 НК РФ.