Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета

В пассиве баланса согласно статической трактовке отражается весь капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности собственников по заявленному, но не внесенному капиталу. Кроме того, статическая концепция предполагает принимать во внимание все обязательства предприятия, в том числе и кредиторскую задолженность.

Динамическая концепция предполагает отражение в активе баланса капитализированных затрат, обещающих будущие экономические выгоды, а также нематериальные активы. Исходя из принципа покрытия обязательств нематериальные активы (например, результаты по НИОКР), а также арендованные активы ничего не стоят. Однако для исчисления результата такие активы, используемые для получения доходов в течение длительного времени, вполне реальны и их включение в актив баланса экономически оправдано. Также, исходя из принципов динамической концепции, пользователя интересует не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация об аннотированном, но реально не внесенном капитале.

Большая научно-исследовательская работа по изучению этих трактовок в свое время была проведена А.В. Луканиной, которой сделан детальный анализ различных интерпретаций баланса. В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смещение трактовок бухгалтерского баланса, что объясняется различными интересами пользователей бухгалтерской информации10.

Каждая из рассмотренных выше концепций сопровождается своим подходом к способам оценки итоговых показателей. В мировой и отечественной практике возможно применение двух основных моделей бухгалтерского баланса: баланса-брутто и баланс-нетто. Бухгалтерский баланс, включающий в валюту баланса суммы регулирующих статей, называют балансом-брутто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» показывается в пассиве баланса и включается в валюту баланса. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, характерна для статической концепции балансоведения.

Баланс, скорректированный на суммы регулирующих статей, называют балансом-нетто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» отражается в активе баланса в уменьшение стоимости объектов основных средств и, соответственно, уменьшает валюту баланса. Исключение регулирующих статей из валюты баланса прежде всего связано с упрощением структуры балансовых показателей и необходимостью определения реальной оценки капитала и конечных результатов хозяйственной деятельности. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, характерна для динамической концепции балансоведения.

Рассматривая указанные модели баланса, следует отметить, что каждая из них имеет свои достоинства и недостатки. Так, модель «баланс-брутто» дает наиболее полное представление об основных показателях деятельности организации. К примеру, отражение первоначальной стоимости объектов основных средств в активе, а сумм, начисленной по ним, амортизации - в пассиве баланса дает пользователям при первом обращении к нему развернутую информацию о степени их изношенности. А при использовании второй модели «баланса-нетто» такую информацию получить непосредственно из баланса не представляется возможным из-за свернутого результата. Для этого должна быть предусмотрена специальная отчетная форма, предназначенная для подробной расшифровки балансовых показателей. В то же время, использование в практике хозяйствования модели «баланс-брутто» затрудняет проведение оценки капитала и результатов хозяйственной деятельности, так как для этого потребуются провести дополнительные процедуры, связанные с определением реальной оценки указанных показателей.

2.2. Особенности построения бухгалтерского баланса на современном этапе

Типовая форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации». Данная форма действует, начиная с отчетности 2011 года. На протяжении 7 лет применялась форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г N 67н. От новой типовой формы баланса года старая форма отличается кодировкой статей и, что важнее, структурой. Итак, перечислим основные отличия типовой формы баланса 2010 года от типовой формы 2003 года11:

1. изменена кодировка статей;
2. убрана строка «Незавершенное строительство»;
3. добавлена строка «Результаты исследований и разработок»;
4. укрупнены статьи «Запасы» и «Дебиторская задолженность»;
5. из статьи «Добавочный капитал» была выделена отдельная строка «Переоценка внеоборотных активов»;
6. четвертый и пятый разделы баланса пополнились строками «Оценочные обязательства».

С принятием новой типовой формы затраты на незавершенное строительство должны отражаться в составе основных средств. Данное нововведение с точки зрения полезности для аналитиков нельзя оценить однозначно. С одной стороны, включение незавершенного строительства в состав основных средств (далее - ОС) является не совсем логичным, т.к. объекты незавершенного строительства, юридически, не являются фондами предприятия. Сумма незавершенных капитальных вложений в составе статьи «Основные средства» искажает информацию о величине ОС. С другой стороны, в измененной форме пояснений к бухгалтерскому балансу дается полная информация, необходимая для анализа незавершенных капитальных вложений и основных средств. Так, например, стоимость введенных в эксплуатацию и включенных в основные средства объектов позволит более адекватно оценить изменение коэффициента поступления основных средств.

В соответствии с изменениями бухгалтерского баланса, в зависимости от существенности показателя, сумма незавершенного строительства отражается либо в составе статьи «Основные средства», либо отдельной строкой. На взгляд многих специалистов, затраты на незавершенное строительство всегда нужно приводить отдельно, в составе группы статей «Основные средства», независимо от того, насколько они велики12. В сочетании с новой формой пояснений, данная мера представляется правильной с точки зрения достоверности и аналитичности баланса, т.к. позволит дать верную оценку показателей величины ОС предприятия и незавершенного строительства и сохранить столь нужную для аналитика детализацию информации в балансе.

Одним из нововведений формы бухгалтерского баланса 2010 года является укрупнение статей «Запасы» и «Дебиторская задолженность».

Ранее приведение детальных данных по этим статьям было обязательным: в балансе от 2003 г. после отражения общей балансовой стоимости запасов следовала ее расшифровка по видам, по отдельности - стоимость сырья, стоимость затрат незавершенного производства, стоимость готовой продукции и т.д.; дебиторская задолженность изначально отражалась по двум статьям как долгосрочная и как краткосрочная, и при этом указывалась балансовая стоимость по задолженности покупателей и заказчиков.

С принятием новой формы бухгалтерского баланса обязанность детализировать данные о запасах и дебиторской задолженности отпала, - но при необходимости предприятие может разделить в балансе статьи запасов и дебиторской задолженности на подстатьи по видам. Однако далеко не все предприятия пожелают указывать детализированные данные, тем более, что они приведены в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Состав запасов по их видам может быть приведен в строках 12101, 12102, 12103 и т.д. расшифровки к унифицированной форме бухгалтерского баланса.

Оценивая данное изменение отчетности, можно сделать вывод: агрегирование статей запасов и дебиторской задолженности - не совсем рационально с точки зрения аналитичности бухгалтерского баланса. Безусловно, пояснения к бухгалтерской отчетности, содержат всю подробную и столь необходимую информацию о вышеперечисленных объектах учета, но отсутствие такой информации в балансе при его первоначальном восприятии усложняет оценку финансового состояния организации. Кроме того, необходимость отражения в финансовой отчетности не только общей стоимости запасов и дебиторской задолженности, но и по их видам подтверждается Международными стандартами финансовой отчетности.

Совсем иное значение имеет выделение в отдельную статью суммы переоценки внеоборотных активов: такое изменение играет важную роль при анализе использования основных средств предприятия. В данном контексте нельзя не упомянуть и о допустимой для предприятий дифференциации статей по данной группе: например, переоценка основных средств; переоценка нематериальных активов и т.д. Такую детализацию приводят в расшифровке к балансу по строке 13401 и дополнительных строках, введенных компанией (13402, 13403 и т.д.)13.

Как известно, двумя основными элементами добавочного капитала являются суммы дооценки активов и эмиссионный доход. Выделение из состава добавочного капитала суммы переоценки позволяет более точно судить о его качественных и количественных характеристиках, что, в свою очередь, важно при оценке финансового положения предприятия.

Здесь хотелось бы отметить, что для анализа активности предприятия по приращению собственного капитала было бы эффективнее отражать в составе статьи 1340 не только суммы дооценки активов предприятия, но также эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, с дифференциацией подстатей. Тогда величина добавочного капитала была бы разделена на 2 группы в зависимости от источников:

1. Прирост добавочного капитала от безвозмездного поступления средств, дополнительной эмиссии акций и прироста стоимости активов за счет прибыли или фондов предприятия. Величина пополнения добавочного капитала от данных источников показывает уровень активности предприятия в плане обеспечения собственных средств и отражает, по сути, «реальный» прирост собственного капитала.
2. Прирост добавочного капитала за счет дооценки активов предприятия, эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц.

Учитывая ориентированность российского учета на государственных пользователей бухгалтерской информации (налоговые органы, органы статистики), подобная дифференциация добавочного капитала в балансе не найдет отклика у Минфина, однако представляла бы определенную ценность для анализа хозяйственной деятельности предприятия.

Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», содержащий актуальные типовые формы бухгалтерской отчетности, с момента принятия редактировался 5 раз. Последняя редакция датирована 29 января 2013 года. Однако, с 2010 года баланс изменился незначительно: добавилось лишь 2 новые строки в первом разделе - «Материальные поисковые активы» и «Нематериальные поисковые активы»14.

Появление данных статей было связано с утверждением нового Положения по бухгалтерскому учету 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Строки 1130 «Материальные поисковые активы» и 1140 «Нематериальные поисковые активы» баланса заполняют фирмы, которые являются пользователями недр (в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах») и осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, - т.е. поисковые затраты15.

Ранее эквивалент поисковых активов отражался предприятиями-пользователями недр в составе статьи «Прочие внеоборотные активы»; после редактирования Приказа № 66н, данный вид поисковых затрат для большей наглядности информации об имущественном положении предприятия был выделен в отдельные статьи.

Введение в типовую форму бухгалтерского баланса новых статей 1130 «Нематериальные поисковые активы» и 1140 «Материальные поисковые активы» совершенствует организацию бухгалтерского учета. Однако, несмотря на очевидную полезность нововведения для предприятий-пользователей недр, - оно не имеет какой-либо ценности для большей части российских организаций: по данным Росстата, на конец 2013 года в России действовало 11586 предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых, в то время как общее количество хозяйствующих субъектов достигало около 4,8 млрд16.

Таким образом, введение информации о поисковых активах как обязательного элемента финансовой отчетности является не совсем целесообразным, так как к пользователям недр в России принадлежит отнюдь не большинство хозяйствующих субъектов. Из типовой формы следует удалить обязательные строки 1130 и 1140, а предприятиям-пользователям недр ввести в обязанность раскрывать информацию о поисковых затратах в составе прочих внеоборотных активов, в отдельных подстатьях. Данная мера позволила бы сделать процесс формирования отчетности более понятным для бухгалтеров, а также облегчила бы расшифровку бухгалтерского баланса внешними пользователями.

Рассмотрев основные изменения в бухгалтерском балансе за 2003-2013 гг., мы можем сделать вывод, что носят как положительный, так и негативный характер.

Одни нововведения - например, добавление в баланс новых статей о материальных и нематериальных поисковых активах, переоценке внеоборотных активов, - детализируют данные о финансовом состоянии организации и с этой стороны представляют большую ценность в плане анализа отчетности. Тем не менее, эти изменения нарушают логичность структуры бухгалтерского баланса и делают его менее понятным для внешних пользователей.

Другие же корректировки в унифицированной форме ухудшают аналитичность баланса, агрегируя информацию в группы статей. Помимо того, что отсутствие детальных данных в балансе, как, например, по статьям запасов и дебиторской задолженности, заставляет аналитика зачастую обращаться к пояснениям по финансовой отчетности, оно также противоречит требованиям МСФО. И это при том, что нынешняя система российского учета проходит период реформирования в соответствии с западными стандартами.

Таким образом, многие меры по совершенствованию бухгалтерского баланса еще требуют доработки со стороны Минфина. Направления по данной деятельности разрабатываются многими экспертами в области бухгалтерского и международного учета и отчетности. Стоит возобновить детализацию статей запасов и дебиторской задолженности; необходимо выделять данные по незавершенному строительству в составе основных средств во избежание искажения данных о состоянии имущества организации; для придания большей логичности структуре баланса, стоит разделять добавочный капитал на две группы в зависимости от источников, расширив состав статьи 1340 и др.