Аудиторская выборка

     Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием пересекающихся процедур. Так, отдельную совокупность первичных документов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета. Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом.

     Каждая  из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки⁴.

     К формуле (4) необходимо дать следующие пояснения:

• если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (4) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;
• в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (4) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.⁵

     1.4 Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

 

     В случае если проверке подлежат счета  бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в пункте 1.3 порядок.

     Здесь проводится оценка аудитором уровней  рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки⁶.

     1.5 Характеристика методов отбора элементов выборки

 

     Все методы отбора элементов выборки  из генеральной совокупности можно  разделить на две группы: вероятностные и не вероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя не вероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.

     Поскольку не вероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.

     Далее, среди вероятностных методов  различают:

• случайный отбор;
• систематический отбор (метод количественной или стоимостной выборки по интервалам);
• комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).⁷

     Случайный отбор обеспечивает равную вероятность быть отобранным для каждого элемента генеральной совокупности. Встречаются следующие разновидности метода бесповторного случайного отбора:

• повторный случайный отбор, при котором один и тот же элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза;
• бесповторный (наиболее часто используют в ходе аудита).

     Случайный отбор основан на использовании в расчетах случайных чисел. Последние могут быть получены:

• при помощи таблиц случайных чисел;
• с использованием специальных компьютерных программ.

     Таблица случайных чисел представляет собой список случайных чисел в табличной форме для удобства их выбора⁸. Рекомендуется случайное число в данной таблице находить случайным же образом (например, задумать два числа: первое от 1 до 10, второе от 1 до 40, На пересечении соответствующих графы и строки с такими координатами и находится искомое случайное число). При этом индивидуально могут быть разработаны разные системы нахождения координат случайным образом (например, с использованием даты чьего-либо дня рождения, времени и т.д.).

     Случайные числа можно получить также при  помощи генераторов случайных чисел, разработанных на базе компьютерных программ. Так, функция генерации случайных чисел предусмотрена в программе Microsoft Excel. Для нахождения случайного числа при работе с программой необходимо в соответствующей ячейке с помощью клавиатуры набрать следующие символы: «=слчисо».

     Необходимое условие применения данного метода - совокупность элементов, подлежащих проверке, должна быть пронумерована. Если обозначить случайное число - СЧ, начальное и конечное значения интервала  генеральной совокупности - ЗН и ЗК, то номер документа, который необходимо выбрать (Н), запишем как

     Н = ( ЗК – ЗН ) – СЧ + ЗН                   (5)⁹

     Метод количественной выборки по интервалам. Предполагается выполнение следующих процедур:

• нахождение интервала выборки (ИВ);
• определение стартовой (начальной) точки выборки (СТВ);
• вычисление номеров элементов, подлежащих включению в выборочную совокупность, путем последовательного (кратного) прибавления к стартовой точке значения интервала выборки.

     При этом интервал выборки находится по формуле

     ИВ = ( ЗК – ЗН ) ÷ ЭВ                    (6)

     где ЭВ - количество элементов выборки.

     Стартовая точка выборки (СТВ) исчисляется  следующим образом:

     СТВ = ИВ × СЧ + ЗН                     (7)

     Методы  случайного отбора и количественной выборки по интервалам применяются, как правило, в случае, если генеральная совокупность однородна, а стоимостные значения ее элементов отличаются друг от друга незначительно (т.е. данные методы предпочтительнее использовать при выборочной проверке элементов внутри отдельных страт).

     Метод стоимостной выборки по интервалам. В отличие от рассмотренных выше, он используется в случае, если элементы генеральной совокупности имеют стоимостные значения со значительной вариацией.

     Необходимым условием применения данного метода является наличие стоимостного значения у элементов генеральной совокупности. Алгоритм указанного метода также состоит в расчете показателей интервала, стартовой точки и элементов выборки. Однако он отличается от предыдущего тем, что вместо порядкового номера документов в вычислениях участвуют их стоимостные эквиваленты (отсюда и название метода).

     Согласно  рассматриваемому методу, интервал выборки находят по формуле

     ИВ = ОС ÷ ЭВ                              (8)

     где ОС - общий объем генеральной совокупности в денежном выражении.

     Стартовую точку выборки (ее первый порядковый элемент) определяют следующим образом:

     СТВ = ИВ × СЧ                           (9)

     Значение  каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. При этом выбираются элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, входит полученное значение в стоимостном выражении.

     Среди не вероятностных методов выборки выделяют:

• блочный отбор - отбор последовательности нескольких элементов. Как только выбирается начальный элемент, остальные элементы выборки выделяются автоматически;
• беспорядочный отбор - исследование генеральной совокупности и выделение элементов выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам;
• оценочные методы - определение элементов выборки на основе профессиональных суждений самих аудиторов; при этом их выбор падает на элементы, с вероятностью содержащие ошибку ПО (узкие места), разного рода нетипичные операции, базирующиеся на личном опыте, проведенных аудиторских процедурах и выводах относительно системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

     Несмотря  на простоту применения, не вероятностные методы не лишены существенного недостатка - высокой степени вероятности получения непредставительной выборки, в результате чего значительно возрастает аудиторский риск выборки.¹⁰ 

     2 Основные принципы выборочных проверок в аудите, стратификация и анализ результатов исследования

     2.1 Основные принципы  выборочных проверок

 

     Согласно  Международным стандартам аудита № 530 - под аудиторской выборкой понимается, применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

     Каждый  процесс проведения выборочного  метода в аудите состоит из следующих этапов:

• определение метода отбора;
• нахождение объема и получение выборки;
• выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам

выборки;

• анализ полученных результатов и распространение их на генеральную

совокупность.

     В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную совокупность и размер (объем) выборки.

     Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета, - это определение специфических (конкретных) целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Как правило, такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности (так называемых критериев проверки, соблюдение которых должно быть подтверждено или опровергнуто доказательствами в ходе проведения аудита).

     Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов , аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов - договоров, счетов-фактур, накладных и т.д. - со стороны ответственных должностных лиц проверяемого предприятия; санкционирование - согласование с руководителем каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

       Генеральная совокупность представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение.

     Правильное  определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется о всей совокупности. К примеру, если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

     Существенное  влияние на определение метода и величины выборки оказывает прием стратификации, речь о котором пойдет ниже.