Аудиторская выборка

     Согласно  требованиям Международного стандарта аудита № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной, т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

     В научной литературе встречается  и иное определение указанного понятия. Представительная выборка – это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

     Так, если количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова. Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

     В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки: случайного отбора, систематического отбора, бессистемного отбора.

     В ходе анализа полученных результатов и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являются ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок;
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок;
• заново оценить риск выборки [19, с.186].

 
     

2. Основные  методы для определения  объема выборки

       Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. 

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных  чисел (как программный продукт  в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

2. Систематический  отбор

Для систематического отбора число элементов в генеральной  совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов  затем отбирается каждый 50-й элемент  выборки.

Отобранная  совокупность носит более случайный  характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При систематическом  отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким  образом, что интервалы выборки  соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной  совокупности.

3. Бессистемный отбор.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется  не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря  на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или  избегать избирать первые или последние  бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы  все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный  отбор не применяется при использовании  статистической выборки.

4. Отбор элементов  для проверки блоками.

Существует  практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов  генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела  учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

Выбор блоком не является основным методом  отбора совокупности и обычно не может  применяться при отборе элементов  для проверки в ходе аудита, поскольку  большинство генеральных совокупностей  структурировано таким образом, что последовательно расположенные  элементы могут предположительно иметь  сходные характеристики, которые  при этом отличаются от характеристик  иных элементов генеральной совокупности.

Хотя  при некоторых обстоятельствах  аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться  целесообразной, этот метод редко  является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор  рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному  элементу.

Если  отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура  обычно совершается по отношению  к какому-либо замещающему элементу.

Иногда  аудитор не в состоянии применить  запланированные аудиторские процедуры  к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного  элемента, были утрачены. Если применительно  к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета  содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может  быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в  ответ на запрос в положительной  форме о подтверждении дебиторской  задолженности не был получен  ответ.

     ******

     В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

     Рассмотрим  некоторые из них.

     Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов – в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

     В первом случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО): 

           ОВ = (ГС х ФН): ДСО 1.1 

     Объем генеральной совокупности оценивается  по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены в приложении А.

     Например, генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн.руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности. если они превышают 100 тыс. руб.

     Подставляя  значения факторов в формулу, получим объем выборки: 

     ОВ = (4000000 х 3,0): 100000 = 120 

     Необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

     Во  втором случае, когда ожидается наличие  ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить  ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу: 

           ОВ = (ГС х ФН): (ДСО – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО)) 1.2 

     Однако  для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие  значения:

• уровень надежности  - 97,5   фактор надежности  - 3,84
• уровень надежности - 99,0  фактор надежности - 5,43
• уровень надежности - 99,5  фактор надежности - 6,63

     Предположим, аудитор ожидает, что искажение  в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае:

     ОВ = (4000000 х 3,0): (100000 – 10000) х ((1 + (10000: (100000 – 10000)) = 148

     Объем выборки возрастет до 148 элементов.

     Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений – данный подход был разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

• уровень надежности (100% минус риск выборки);
• ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
• допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

     Объем выборки определяется с применением  таблицы, составленной для соответствующего объема выборки для уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных таблицы в приложении Б.

     Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки – 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

     Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле:

ОВ₂ = (ОВ₁: ((1 + (ОВ₁: ГС))      1.3 

     Исходя  из формулы можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

     Метод определения числа элементов  выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

     Например: оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого риска – средний, риска средств контроля – средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении В для совокупности факторов С, С, В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей  в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств.

     Неслучайно в числе первых было одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» [10].

 

2. Построение аудиторской выборки с учетом целей аудита и проверка внутренних расчетных операций

 

     2.1 Факторы и направления  аудиторской выборки 

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей  в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки.

     Укажем  факторы, имеющие влияние на методы осуществления выборки: предположение о местонахождении большинства ошибок; объем (размер) совокупности; значимость совокупности; состояние системы внутреннего контроля; использование других методов проверки; требуемая точность результатов выборки; ожидаемая ошибка; другие характеристики совокупности.