Аудит операций по учету основных средств

   При этом аудитор описывает аудиторские  процедуры или методы обнаружения  нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

   По  результатам проведенных аудиторских  процедур аудитор может разработать  рекомендации по устранению ошибок в  бухгалтерском учете и совершенствованию  системы бухгалтерского учета.

   Если  аудитор осуществляет аудиторскую  проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
• остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
• учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

   Если  это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему  необходимо убедиться в том, что  остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

   Если  организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода  изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

   Объем выборки для проверки сальдо по счету  учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

   В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный (представительный) метод выборки. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативный, так и нерепрезентативный методы выборки.

   При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

   Совокупность  основных средств организации может  быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

• территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.
• классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
• классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
• другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

   При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.  
 
 
 
 
 

2.2. Характеристика  основных направлений аудиторской  проверки 
 
 

     Определение направлений аудита основных средств осуществляется на этапе планирования согласно Правилу (стандарту) N 3 "Планирование аудита" (с изм. на 07.10.2004).

      Аудит основных средств предусматривает  проверку находящихся на балансе  организации основных средств  и включает следующие направления проверки:

    1. Проверка наличия и сохранности основных средств.

      В процессе аудита определяются  обеспеченность организации основными  средствами, размещение отдельных  объектов основных средств по  подразделениям организации, соблюдение  действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться Стандартом N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования.

    Бухгалтерский учет основных средств должен вестись  в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

    Аудитору  необходимо:

    - убедиться в наличии инвентарных  номеров, присвоенных каждому  объекту основных средств при  принятии их к бухгалтерскому  учету;

    - установить соблюдение документального  оформления учета основных средств  при их оприходовании, перемещении  и выбытии;

    - определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

    - установить условия эксплуатации  основных средств и своевременность  проведения ремонта.

    При аудите устанавливается перечень должностных  лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

    Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При  этом он руководствуется Правилом (стандартом) N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях". Следует принимать во внимание: особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации на предприятии действующему законодательству, срок проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения Стандарта N 4 "Существенность в аудите". Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

    Проверка  наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это  объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно Правилу (стандарту) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

    2. Аудит первичных документов по движению основных средств.

      Аудитор должен установить наличие  первичных документов по учету  основных средств. Акт по ф. N ОС-1 применяется для учета ввода  объектов в эксплуатацию, оформления  внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика.

    Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

    Проверка  операций по выбытию основных средств  предполагает обязательную проверку наличия  актов по формам N  ОС-1, ОС-4, ОС-4а. Акты на списание оформляются при  выбытии вследствие физического  и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

    Первый  экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

    3. Аудит организации учета основных средств.

      Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

    При аудите выбытия основных средств  учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета "Выбытие основных средств" счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 01 субсчет "Выбытие основных средств", подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

    Проверка  синтетического и аналитического учета  операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств [23].