Аудит нематериальные активы

      В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию - как скидку с цены.

      При этом аудитору следует убедиться, что  в составе нематериальных активов  не учитываются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Кроме того, не признаются нематериальными активами: не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; финансовые вложения.

        С 1 января 2008г. вступила в силу часть 4 ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие "интеллектуальная собственность". В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

      При проверке для целей налогового учета  аудитор должен руководствоваться  гл.25 НК РФ. В НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев. Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с ст.258 гл.25 НК РФ.

      Следует помнить, что понятие нематериальных активов для целей налогообложения  несколько отличается от их определения  в ПБУ 14/2007. Так деловая репутация  в соответствии с НК РФ не включается в состав амортизируемого имущества, а рассматривается отдельно в ст.268.1 «Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса». При этом аудитор должен помнить, что порядок расчета положительной деловой репутации для целей бухгалтерского и налогового учета фактически не отличается, однако, правила списания ее величины, принятые в бухгалтерском учете, не совпадают с налоговыми, в связи с чем у организации возникает налогооблагаемая временная разница, с которой исчисляется отложенное налоговое обязательство. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.

      Кроме того, НК РФ в отличие от ПБУ 14/2007 позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

      По  результатам проверки отчетности ОАО  «БЕЛАЦИ» было установлено, что в  составе нематериальных активов предприятия продолжают учитываться организационные расходы. В соответствии с Приказом Минфина РФ № 153н от 27.12.2007г. организации должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов аудитору следует обратить внимание на то, каким именно образом они поступили:

1. приобретены за плату;
2. поступили в счет вклада в уставный капитал;
3. приобретены на условиях обмена;
4. получены по договору дарения;
5. созданы собственными силами;
6. созданы с привлечением сторонних исполнителей;
7. поступили для осуществления совместной деятельности.

      При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете операций по приобретению и созданию нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету при:

• приобретении за плату - в  сумме фактических расходов на приобретение и доведение их до состояния, пригодного к использованию, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
• поступлении в счет вклада в уставный капитал – по согласованной учредителями (участниками) организации стоимости;
• приобретении на условиях обмена – по текущей рыночной стоимости;
• получении по договору дарения – по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
• создании собственными силами – по величине фактических затрат на создание нематериальных активов;
• создании с привлечением сторонних исполнителей - по величине фактических затрат на создание нематериальных активов;
• поступлении для осуществления совместной деятельности - по договорной стоимости.

      Не  включаются в фактические расходы  на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны непосредственно с приобретением актива (п.10 ПБУ14/2007).

      Для целей налогового учета в первоначальную стоимость нематериальных активов  не включают:

• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой нематериального актива;
• стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив;
• проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива;
• расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой нематериальных активов в целях дальнейшего увеличения их стоимости.

      В связи с этим выявленные в регистрах  формирования первоначальной стоимости  нематериальных активов расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

      Аудитор должен убедиться, что для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом (согласно подп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

      При проверке безвозмездного поступления  нематериальных активов аудитору следует удостовериться, что безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов. При этом порядок определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов определен в Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности (утв. Минимуществом РФ 26.11.2002 г. N СК-4/21297). Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения нематериальных активов (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.

      Имеющиеся в ОАО «БЕЛАЦИ» нематериальные активы при поступлении отражаются в системе бухгалтерского учета с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом счет 08 корреспондирует со счетами 60, 76, 23 и др. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 "Нематериальные активы".

      Аналитический учет нематериальных активов в ОАО  «БЕЛАЦИ» осуществляется в типовых  карточках учета нематериальных активов. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

      При приобретении нематериальных активов  суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных нематериальных активов. При этом делаются следующие записи:

      Д19/2 К60,76;

      Д68 К19/2.

      При аудите поступления нематериальных активов со стороны особое внимание должно быть уделено  экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов. При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления составляются следующие виды гражданско-правовых договоров:

• лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование результата интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
• договор авторского заказа;
• договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР;
• др.

      В лицензионном договоре должна быть указана  территория, на которой допускается  использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории РФ.

      Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

      В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор  считается заключенным на 5 лет.

      Лицензионный  договор должен предусматривать:

      1) предмет договора путем указания  на результат интеллектуальной  деятельности или на средство  индивидуализации, право использования  которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих  случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

      2) способы использования результата  интеллектуальной деятельности  или средства индивидуализации.

      При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

      Аудитор должен убедиться в том, что переоценка групп однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости производится не чаще 1 раза в год, путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

      Во  время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.