Аудит материально-производственных запасов

     Возможная чистая цена реализации — это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

     В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

     1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

     2. Метод ФИФО. Проданным запасам  присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

     3. Метод средней стоимости —  когда все запасы имеют одинаковую  среднюю цену в периоде.

     ЛИФО  в международном учете отменен  уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

     МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю  стоимость с помощью периодической  или непрерывной оценки.

     С 1 января 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 26.03.2007 г. №26н (зарегистрирован в Минюсте России 12.04.2007 г. №9285) «О внесении изменений в нормативно- правовые акты по бухгалтерскому учету». Изменения коснулись Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. №34н, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. №44н и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. №119н.

     Изменения разрабатывались Минфином России с  целью совершенствования нормативно-правового  регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и являются очередным шагом по выполнению задач, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, в частности, задачи по более активному использованию Международных стандартов финансовой отчетности при формировании информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. 

     В соответствии с указанными изменениями  при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии начиная с 2008 года такой способ их оценки как по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) использоваться не может.

     В связи с рассмотренными изменениями  в учете материально-производственных запасов организациям потребуется уточнить учетную политику на 2008 год, а именно - выбрать соответствующий способ из разрешенных нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету для оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по средней себестоимости), ранее оцениваемых по способу ЛИФО, и применять его при списании материально-производственных запасов начиная с января 2008 года.

     Обращаясь к историческому опыту отмены метода ЛИФО в МСФО – по МСФО 2 «Запасы» был предусмотрен перспективный характер изменения учетной политики, обозначавший, что с 1 января следующего года организация начинает применять новый метод оценки вместо ЛИФО и какой-либо пересчет остатков не производился. К сожалению, в тех изменениях, которые внесены в ПБУ 5/01, аналогичное разрешение отсутствует.

     Кроме того, Приказом Минфина РФ №26н из ПБУ 5/01 исключен пункт 7. В нем говорится, что, когда предприятие самостоятельно создает материально-производственные запасы, их фактическая себестоимость определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимается во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Однако такой порядок действовал только до 2008 года, так как с 2008 года данный пункт исключен из Положения по бухгалтерскому учету. Тем не менее, как поступать с 2008 года организации, создающей МПЗ самостоятельно, в приказе Минфина не сказано. Остается ждать официальных разъяснений. 

1.3 Цель и основные принципы учета материально-производственных запасов

     Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей  отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

     В процессе проверки аудитор должен установить:

     - реальность наличия и существования  МПЗ;

     - все ли операции с МПЗ, которые  должны быть отражены на счетах  учета, действительно в них  представлены;

     - является ли организация собственником  всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;

     - правильность оценки МПЗ и  связанных с ними обязательств;

     - правильно ли выбраны и применялись  принципы учета МПЗ.

     Информационной  базой для проверки материально-производственных запасов являются:

     1. Нормативные документы, касающиеся  приема, учета, хранения и отпуска  материальных ценностей.

     2. Приказ об учетной политике.

     3. Первичные документы по оформлению  операций с МПЗ.

     4. Организационно-правовые документы и материалы.

     5. Бухгалтерская отчетность предприятия  и бухгалтерские регистры по  учету МПЗ.

     Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному  участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

     - границы между основными средствами  и малоценными и быстроизнашивающимися  предметами (МБП);

     - способы начисления амортизации МБП;

     - порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

     - методы оценки МПЗ по их  видам при списании.

     Руководство организации-клиента зачастую недооценивает  важность сведений, заложенных в учетной  политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

     Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов и МБП, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

     К организационно-правовым документам и  другим материалам относятся:

     - протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других  комиссий. Изучение этих документов  для аудитора особенно важно,  если при формировании или  изменении величины уставного  капитала организации в качестве  вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

     - отчеты аудиторов за прошлые  годы;

     - договоры на поставку сырья,  материалов, товаров и т.д.;

     - договоры о материальной ответственности.

     Достаточно  информативными могут оказаться  беседы аудитора с персоналом клиента  обо всех изменениях в структуре  руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых  фиксируются в рабочих документах.

     Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

     Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых  формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также  от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

     Сбор  аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур в три этапа.

     1. Процедуры подготовки и планирования  аудита.

     1.1. Проверка начальных остатков.

     1.2. Проверка соответствия остатков  аналитического и синтетического  учета и бухгалтерской отчетности.

     1.3. Оценка применимости выбранной  учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.

     1.4. Тестирование системы внутреннего  контроля.

     1.5. Выявление приоритетных направлений  проверки исходя из особенностей  деятельности аудируемого лица.

     Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

     2. Процедуры, выполняемые в ходе  проверки по существу.

     Процедуры, перечисленные далее, выполняются  раздельно для каждой группы МПЗ:

     2.1. Проверка правильности проведения  организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухучете.

     2.2. Проверка документального подтверждения  прав собственности на МПЗ.

     2.3. Анализ документов, подтверждающих  обременение прав собственности  на МПЗ.

     2.4. Анализ движения МПЗ.

     2.5. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухучете:

     2.5.1. проверка правильности оформления  документов;

     2.5.2. проверка полноты документального  подтверждения хозопераций.

     2.6. Проверка полноты отражения операций  с МПЗ в бухучете.

     2.7. Проверка правильности оценки МПЗ.

     2.8. Проверка правильности формирования  стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).

     2.9. Проверка правильности оценки  МПЗ при их выбытии.

     2.10. Проверка правильности отражения  операций с МПЗ в бухучете.

     2.11. Проверка полноты раскрытия информации о МПЗ в бухотчетности.

     3. Заключительные процедуры.

     3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе  проверки,и их влияния на достоверность  бухгалтерской отчетности.

     3.2. Формирование мнения аудитора  о достоверности показателей  МПЗ в бухгалтерской отчетности.

     Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в  бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто  встречающиеся нарушения и с  учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.