Аудит цикла реализации и получения доходов

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ИМЕЕТ ПРИЕМЛЕМУЮ КОРРЕСПОНДЕНЦИЮ. Обычно относительно легко оценить корреспонденцию  счетов дебиторов  путем составления пробного баланса по времени в  части дебиторской задолженности дочерних фирм,  официальных лиц, директоров и т.п.  Если кредиторская задолженность или счета,  которые не должны классифицироваться как текущий актив, включены вместе с «нормальными» счетами, то они также должны быть отделены. Наконец, если кредитовые сальдо по счетам дебиторов существенны, уместно отразить  их  в  балансе  как  кредиторскую задолженность.

Имеется тесная взаимосвязь между целью корреспонденции, обсуждаемой  здесь,  и  целью  раскрытия.  Процесс  корреспонденции затрагивает определение правильности разделения клиентом различных видов дебиторской задолженности. При раскрытии подразумевается, что есть убеждение в том,  что эти виды представлены должным образом.  Например, достигая цели проверки корреспонденции, аудитор определяет, разделены ли  в  пробном  балансе по  времени  счета  заинтересованных сторон.  Достигая цели раскрытия, аудитор определяет, правильно ли отражены операции  заинтересованных сторон  в  финансовой  отчетности.

ОПЕРАЦИИ  УЧТЕНЫ ВОВРЕМЯ.  Ошибки распределения  во времени случаются в отношении объемов реализации, возвратов и скидок, а так­ же денежных поступлений. Они имеют место, когда операции текущего периода  проходят по  учету  в  последующем периоде  или  последующего периода  -  в  текущем  периоде.

Задача  проверок распределения во времени одна и та же для разных типов операций,  но процедуры различны. Цель - проверить, учтены ли операции,  совершенные в  конце отчетного периода, в  надлежащий период.  Эта  цель одна  из  самых  важных  в  цикле,  так как ошибки  распределения могут оказывать существенное влияние на прибыль текущего периода. Например, умышленное или неумышленное отнесение нескольких крупных счетов-фактур по реализации последующего периода к текущему периоду или исключение возвратов и скидок нескольких крупных счетов текущего периода может существенно завысить чистые поступления.

При определении  обоснованности распределения необходима трех шаговая аудиторская процедура: первое - выбрать подходящие критерии распределения; второе - оценить действенность контрольных  моментов у клиента, гарантирующую обоснованность распределения; третье - протестировать  обоснованность  распределения.

Распределение объемов реализации. Критерием, используемым большинством клиентов для определения времени реализации, является отгрузка товаров, но некоторые компании регистрируют счета-фактуры во время занесения названия заказчика.  Название может быть занесено до отгрузки  (как  в случае с  товаром,  изготовленным на  заказ),  во  время отгрузки или после нее. Для точного измерения прибыли на текущий период метод должен соответствовать общепринятым бухгалтерским принципам  и  фактически  применяться.

Самая важная часть оценки метода получения  клиентом надежного распределения - определение используемых контрольных  моментов. Оценить и протестировать распределение обычно просто,  когда клиент выписывает  заранее  пронумерованные отгрузочные  и  транспортные документы последовательно. Кроме того, разделение обязанностей по отгрузке и составлению счетов увеличивает вероятность учета операции в надлежащий период.  Однако  на  практике бывает,  что отгрузки осуществляются транспортником компании, но такие документы не пронумерованы, а лица, ответственные за сбыт и за составление счетов, не являются независимыми одно от другого.  Тогда  аудитор может оказаться в затруднительном положении: он не может убедиться в точности распределения.

Когда клиент имеет надежную систему внутрихозяйственного контроля, то распределение зачастую можно проверить, получив номера документов последней отгрузки,  сделанной в  конце периода,  и сравнив эти номера  с  прошедшей  по учету  с данными  реализации текущего и  последующего периодов.  Предположим, что номер счета фактуры для последней в текущем периоде отгрузки 1489. Тогда любая реализация, учтенная до конца этого периода, должна иметь номер транспортного документа меньший, чем 1490. А в последующем периоде не должна проходить по учету реализация с  номерами счетов-фактур 1489 и меньше. Это легко проверить при сличении документов по реализации за последние несколько дней текущего периода с соответствующими документами за  несколько дней последующего.

Если  система внутрихозяйственного контроля необычна или слаба, не­ обходимо хорошо разобраться в ней до проверок распределения. При экстремальных обстоятельствах аудитор может визуально проследить за отгрузкой и проконтролировать документы во время, близкое к концу периода.

Распределение возвратов и скидок. Общепринятые бухгалтерские принципы требуют, чтобы возвраты и скидки были согласованы во времени с соответствующими объемами реализации (для существенных сумм). Например, если поставки текущего периода возвращены в последующем периоде, то правильно отнести этот возврат к текущему периоду.  (Возвращенные запасы рассматривались бы как запас текущего периода.) Однако большая часть компаний учитывает возвраты и скидки в том отчетном периоде, в котором они произошли (предполагая приблизительно равные отклонения  по балансам  на  начало и  на  конец  каждого отчетного периода).  Но  это допустимо,  пока  суммы  незначительны.

Когда  аудитор  уверен,  что  клиент своевременно  учитывает  все  возвраты и скидки, проверки распределения просты и незапутанны. Аудитор может рассмотреть вспомогательную документацию по выборке возвратов и скидок, учтенных за несколько недель после даты закрытия книги, что­ бы определить дату первоначальной реализации. Если суммы, отраженные  в учете  за  последующий период,  значительно отличаются от сумм неучтенных возвратов и скидок в начале исследуемого периода, то аудитор  предлагает  администрации  внести  исправительные учетные  записи. А если система внутрихозяйственного контроля в  части  учета возвратов и скидок  признана неэффективной, то для проверки распределения необходима  более  крупная  выборка.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ  ПОСТУПЛЕНИЙ   В  основном  при аудите правильное распределение во времени денежных поступлений менее важно, чем распределение реализации или возвратов и скидок. Дело в том,  что неточное распределение денег обычно влияет только на кассовую (или банковскую) наличность и на дебиторскую задолженность, но не на прибыль. Тем не менее, если ошибка существенна, она может повлиять на объективное представление этих счетов и отчетность в целом.

Тестирование  на ошибку распределения денежных поступлений  легко проводить на основании первичных документов по денежным поступлениям на счета в банке последующего периода (в том числе и по выпискам банка  или  авизо холдинга).  Если  есть  задержка  в  несколько дней,  то это  указывает на  возможность ошибки  распределения.

Для выявления ошибок распределения денежных поступлений по объемам  реализации,  возвратам и  скидкам в  какой-то мере  можно  также опереться на подтверждение счетов дебиторов. Особенно это удобно, если интервал между датой, когда операция имела место, и датой учета большой.  Если  же интервал составляет несколько дней, то аудитор рискует смешать задержку доставки почтой с ошибкой распределения. Например, если  заказчик  отправляет клиенту  почтой  и  проводит в  учете  чек для погашения непогашенного счета  30 декабря,  а  клиент получает и  учитывает платеж  2  января,  то учетные записи в  этих двух организациях на 31  декабря будут различны. Это не ошибка распределения, а устранимые  различия  из-за  времени доставки.  Аудитору трудно определить, произошла ошибка распределения или просто  рассогласование дат,  если источником информации является подтверждение (акт сверки расчетов).

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ОТРАЖЕНА  В  ОТЧЕТНОСТИ ПРАВИЛЬНО. Аудитор не только должен проверить учетные записи монетарных  (долларовых)  сумм в  Главной книге, но и убедиться, что результирующая информация об остатке счета из цикла реализации и получения выручки правильно раскрыта в финансовой отчетности. Аудитору следует определить, верно, ли клиент распределил суммы и отразил в  отчетности  информацию по  заинтересованным сторонам.  Поэтому он должен хорошо понимать общепринятые бухгалтерские принципы и требования,  предъявляемые  к  раскрытию.

Важная  часть  оценки -  определение того,  действительно ли  существенные   суммы,   необходимые для раздельного раскрытия, разделены в отчетности.  Например, дебиторскую задолженность официальных лиц и дочерних фирм требуется отделить от дебиторской задолженности заказчиков для существенных сумм. Подобным образом, в соответствии с требованиями SEC, следует раздельно раскрыть объемы реализации и активы для разных подразделений фирмы. Правильное сведение  остатков Главной книги в финансовую отчетность тоже требует сопоставления остатков на счетах,  которые не подходят для  внешних пользователей отчетов. Если все счета, включенные в Главную книгу, отражены в отчетности раздельно, то большинство пользователей будет поставлено в тупик.

Частью  правильного раскрытия является также оценка аудитором адекватности приложений. На одном из крупнейших за всю историю аудита судебных процессов - деле  Континентал  Вендинг - рассматривалась адекватность раскрытия приложения крупного дебиторского счета от дочерней компании.  Необходимое раскрытие приложения включает ин­ формацию о залогах, операциях по дисконту, факторинговых операциях и  о  перепродаже дебиторской  задолженности.  Конечно,  чтобы  оценить адекватность этих раскрытий, сперва нужно узнать об их существовании и собрать полную информацию об их сущности. Это обычно происходит в ходе других проверок посредством таких процедур, как просмотр протоколов, обзор контрактов и соглашений, получение выписки по банковским счетам и обсуждение с менеджером существования информации, требующей  раскрытия.

2.3. Подтверждение  дебиторской задолженности

Одна  из  наиболее важных  аудиторских  процедур -  подтверждение дебиторской задолженности.  Основное назначение этого подтверждения - достижение  целей действительности,  оценки  и  распределения. ТРЕБОВАНИЯ  AICPA.  Формально  AICPA  требует  выполнения двух главных аудиторских процедур: подтверждения дебиторской задолженности и фактического контроля (осмотра) запасов. Эти требования являются прямым результатом судебного процесса Маккессона и  Роббинса в 1938 г., на котором выяснилось, что при аудите не был раскрыт крупный обман: фиктивные счета дебиторов и запасы. Потребовались значительные усилия юристов для доказательства того, что подтверждение дебиторской задолженности и визуальное отслеживание запасов позволили бы аудитору раскрыть злоупотребление, но в, то время, ни одна из этих процедур не выполнялась. Из-за сильного резонанса в финансовых кругах, в 1939 г. члены AICPA проголосовали за выполнение этих двух процедур каждый раз, когда представляется стандартное аудиторское заключение  без  оговорок.

Позднее требование подтверждения в  какой-то степени модифицировали,  чтобы  разрешить представление таких заключений даже в случае не подтверждения дебиторской  задолженности при  выполнении двух  условий.  Во-первых, причиной не подтверждения должна быть его нецелесообразность или невозможность; во-вторых, аудитор должен убедиться, что счета дебиторов надлежащим образом подтверждены другими аудиторскими свидетельствами. В модифицированном требовании специально оговорено, что аудитор, не сумевший подтвердить дебиторскую задолженность, должен все же обосновать представляемое им аудиторское заключение. Смысл заключался в том, что счета дебиторов требовалось подтверждать для существенных сумм, кроме случаев, когда обстоятельства  были  необычными.

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ И ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ. Значение подтверждения дебиторской задолженности как свидетельства состоит в  том,  что оно  связано с  тестами  контрольных моментов  и  проверками операций, обсужденными в гл. 10 и 11. Если можно предположить, что в начальном балансе дебиторская задолженность отражена правильно и проверки операций выполнены тщательно, то вероятность существенной ошибки в конечном балансе по этим же позициям невелика. При таком выводе предполагается, что тестирование показало эффективность моментов внутрихозяйственного контроля,  а  результаты  проверок  операций  подтвердили это.

Обычно  подтверждения более эффективны при выявлении определенных типов ошибок, чем при проверке операций. Среди примеров - фиктивные счета, спорные суммы и непогашение счета в тех случаях, когда должник переезжает и не оставляет нового адреса.  Хотя подтверждения не могут гарантировать раскрытие любого из этих отклонений, они более надежны, чем проверки операций,  потому что подтверждения являются свидетельствами,  полученными  из  независимого источника,  а  проверки операций опираются на документы,  созданные в  хозяйственной системе клиента.

Однако  неучтенные  (пропущенные) операции и счета могут быть вы­ явлены  через  подтверждения с меньшей  вероятностью,  чем  через  проверки операций. Тому есть две причины. Во-первых, чтобы послать подтверждение,  нужно иметь список  счетов дебиторов для  выбора;  естественно,  что пропущенный счет нельзя включить в  совокупность, из  которой делается выборка. Во-вторых, если счет с неучтенной  (пропущенной)  операцией и был выслан, то заказчики могут просто проигнорировать  подтверждение  или  указать,   что  сумма  правильна.

Опечатки  при  составлении счетов  заказчикам  и  ошибки  при  записи сумм в  счетах аудитор может эффективно обнаружить при помощи подтверждения и проверок операций. Но подтверждения более эффективны при раскрытии завышений дебиторской задолженности, чем при раскрытии  ее  занижений,  а  проверки операций эффективны при  раскрытии и тех  и  других.

Взаимозаменяемость  проверок операций и подтверждений - весьма важная концепция в  обсуждаемом  вопросе.  Для  приемлемого аудиторского риска можно сделать упор на проверки операций (и тем самым сократить подтверждения) и наоборот. Степень, до которой аудитору следует предпочитать подтверждения или проверки операций для любого данного аудита,  зависит от затрат и выгод от тех и других. Например, обычно, если  система  внутрихозяйственного контроля  превосходна,  но  имеется большое  число дебиторов,  лучше  (дешевле)  сделать  упор  на  проверки операций и сократить количество подтверждений, хотя было бы неуместно совсем обойтись без подтверждений. С другой стороны, если система внутрихозяйственного контроля неэффективна или имеется небольшое количество крупных счетов дебиторов, то аудитор чаще всего подтвердит большую часть дебиторской задолженности и выполнит, лишь небольшое количество  проверок  операций.